Autora: Florence Haret

Fonte: Valor pragmático de las presunciones en el Derecho Tributário a La luz de La doctrina brasileña: Breve análisis de las funciones y finalidades de las presunciones en el Derecho Tributario. Estudios de Derecho Fiscal y Fianzas Públicas. Homenaje a Miguel Valdés Villarreal. México: Librosacieloabierto, 1ª ed., 2010, p. 55-68 (ISBN: 978-607-7778-31-8)

Tema de profunda relevancia en la materia del valor de las presunciones, supone la indagación de los usos de esas unidades prescriptivas por parte de la comunidad jurídica. La norma presuntiva se ve aquí más allá del estudio de la ordenación de los enunciados jurídicos dentro de la lógica deóntica del sistema (sintaxis) y de la investigación de sus significados juridizados (semántica). Se ve el lado pragmático de esas reglas y se considera que la norma presuntiva está dentro del conjunto de los actos de comunicación que se producen en la articulación del mensaje jurídico presuntivo, que se refieren a las interacciones entre el emisor y el receptor de las normas. El gran tema de la pragmática es cómo operar y realizar los valores del orden prescriptivo que regulan conductas.

Un factor característico de toda unidad de valor es su forma vectorial. Implica, como ya hemos visto, una toma de posición que, en términos metafóricos, apunta hacia un sentido, esto es, camina, se dirige, repercute en aquella dirección vectorial. El punto hacia el que el valor se orienta no es más que el fin en su más alto grado de abstracción. Todo valor, por  tanto, converge en la realización de un determinado fin. La finalidad, teniendo en cuenta que ella es el motivo que da lugar a la acción del hombre, no es más que el valor por él perseguido. Por lo tanto, la relación entre fin y valor es estrecha: pueden  tomarse el uno por el otro; uno no es sin el otro.

En el derecho, valor y fin van de la mano. El «deber ser» comparece como enunciado impregnado de preferencias, dirigidas a realizar determinados valores y/o fines que la sociedad quiere ver implantados. El valor es la dirección hacia la que la norma (deber ser) apunta, la finalidad perseguida mediante la regulación de la realidad (ser). Recordemos que: «Ser e dever-ser são duas formas de síntese: a primeira, fundada no princípio da causalidade; a segunda, no da finalidade». En el derecho, el deber ser modaliza el ser; dicho de otra forma, la finalidad juridizada regula la causalidad empírica. En efecto, los valores jurídicos, esto es, el fin buscado por la norma, alteran la realidad empíricamente observada por el ordenamiento, modificando la propia causalidad de los hechos.

En el marco de esta temática, se instaura en el derecho el vínculo existente entre medios y fines. Para alcanzar una determinada finalidad el hombre necesariamente ha de servirse de medios que lo lleven hasta ella. No hay fin sin medio ni medio sin fin. Pese a ello, una vez establecido el fin, objetivo último, la mayor parte de las veces es posible utilizar diversos medios, que podrán ser mejores o peores, más o menos útiles, rápidos o lentos, etc. La cualidad del medio no está directamente relacionada con la del fin. Es decir, el valor de los medios no equivale al de los fines. Ambos son valores pragmáticos, que se encuentran juntos en toda estructura axiológica. Sin embargo, cada uno se orienta a distintos campos de las relaciones de usos. Analicémoslos uno a uno, localizando, en las presunciones, sus valores-medios y sus valores-fines.

Doy por sentado que el valor de los medios en las unidades de sentido deóntico se relaciona con la vigencia de las normas. Insistamos en que la regla está vigente en el sistema cuando tiene fuerza para tornar jurídicos los hechos descritos en su antecedente. La vigencia es por tanto una cualidad de la regla jurídica, que tiene poder para irradiar efectos en el sistema en el plano abstracto. Ante tales consideraciones, el valor de los medios empleados en el proceso de positivación de la norma aparece en forma de requisitos formales de vigencia, de condicionantes de la forma, es decir, del modo como las informaciones que auxilian la constitución del hecho jurídico ingresan en el proceso decisorio, entrando en el sistema prescriptivo. Los requisitos formales se refieren  inmediatamente a la vigencia y no a la validez o eficacia porque establecen la cualidad vinculante de la norma, factor aquí tomado en su sentido cualitativo propiamente dicho. Según Tercio Sampaio:

«Assim, a validação condicional imuniza o regime administrativo contra as conseqüências criticáveis das decisões, ou seja, o importante é que se tomem decisões conforme as prescrições legais e isto basta, em princípio.»

Únicamente si se cumplen las condiciones de forma ―lícita―, el enunciado se da en el sistema como lenguaje competente. Antes de eso, no lo es; después, si está viciado, puede dejar de serlo en términos jurídicos siempre que se promueva en tiempo la acción competente. Por lo tanto, el valor jurídico de los medios inmuniza a la Administración Pública contra las consecuencias criticables de sus fines. Y de ese modo, el control de la validez condicional, esto es, del valor de los medios aplicados o aplicables desvincula «los medios de los fines, responsabilizándose por los medios, pero no por las consecuencias».

En el campo de la pragmática, la validez o valor de los fines de las presunciones afectarán ahora al dominio de la eficacia jurídica. Afirmemos que la eficacia en el derecho no es cualidad de la norma, sino del hecho, es decir, es la fuerza del enunciado fáctico para, mediante vínculo condicional, hacer surgir la relación jurídica. Estudiar el plano de la eficacia de las presunciones, como valor de los fines o validez finalista de los enunciados presuntivos, es rozar la casuística de los actos decisorios en el derecho y, de esa forma, es analizar la decisión misma.

Ya tuvimos la oportunidad de defender que todo juicio es la afirmación de una preferibilidad, esto es, de un valor. El valor muchas veces viene revestido de la cualidad de fin, como predeterminación de un objetivo que, en el plano del derecho, significa, además, la exigencia de cumplir ese fin. El legislador prescribe el fin y, con el fundamento de facilitar su alcance, establece los medios considerados adecuados para alcanzar esos valores. Medio y fin vienen emparejados y, por tanto, una vez relacionados, se hallan necesariamente vinculados. Sobre este asunto, atendamos a Rubens Gomes de Souza:

«A regra jurídica é a solução criada pelo legislador para resolver determinado conflito social ou satisfazer determinada necessidade social. Primeiro o legislador fixa o objetivo a atingir. Depois de fixado este objetivo ele cria o instrumento para atingir aquele objetivo visado. Este instrumento é a regra jurídica.»

Por lo tanto, el fin o finalidad es signo normativo, o mejor dicho, enunciado con significación jurídica. Las presunciones, a su vez, no son los fines en sí mismos, sino los mecanismos, la técnica normativa para la realización de esos fines. Por esta razón a continuación analizaremos los medios por los que estas técnicas normativas alcanzan la positivación de sus fines, actitud ésta que se designará como «función» o «valor-medio» de las presunciones, para, acto seguido, presentar los fines que persigue, lo que denominaremos «finalidad» o «valor-fin» de las presunciones. Estos son los dos valores pragmáticos.

Nos parece perfectamente justificada y coherente la afirmación de que una vez que el legislador preestablece el fin, éste es condición normativa que vincula a los medios, los cuales no sólo han de adecuarse a la técnica procedimental, sino también al fin buscado o alcanzado por la regla presuntiva. El fin de la ley también se denomina ratio legis de la norma. Los valores finalistas de las normas presuntivas, en calidad de enunciación-enunciada, son prescriptivos, por ello, han de respetarse y pretenderse a la hora de la positivación de la regla en el caso concreto. Están lejos de ser meros valores políticos, con resultado más allá del derecho. Justamente porque los enuncia una norma están en el derecho y no se les puede excluir del control de la validez de los actos presuntivos. Yendo más lejos, entiendo que, ante el tenor prescriptivo del fin predeterminado, no lograrlo o incumplirlo sería causa de anulación del acto presuntivo.

Un último razonamiento para cerrar este apartado, que ya va siendo extenso: la presunción no puede servir como fin en sí misma. El fin, aunque juridizado, se encuentra dentro del derecho, pero fuera de la regla presuntiva. Compone el fundamento de validez de la norma, pero no es la técnica en sí misma considerada. Así que «la técnica (de presunción o ficción) vale solamente como medio ―como actividad tecnológica― y, no como fin en sí misma.». Sopesados e identificados los valores-medios y los valores-fines, en el campo de la pragmática del signo normativo, veamos cómo aparecen en la forma positiva de las normas presuntivas.

 

  1. Función o valor-medio de las presunciones

En lo que respecta al valor práctico, los conceptos función y finalidad están muy próximos. En el lenguaje filosófico, algunos autores los asumen como conceptos idénticos. Aunque la disociación es bastante tenue, existe. La finalidad es el valor-fin, el objetivo, el blanco al que se dirige la acción. Se produce un acto para atender a un fin, éste es el valor mismo que da sentido a aquél; el fin mismo al que se destina el acto. La función, a su vez, resalta el papel desempeñado por aquel objeto en un determinado sistema. Revela la utilidad o su carácter medio, y no fin, para un determinado dominio. En el derecho, designaremos, al elucidar sobre la función de las presunciones, cuál es su papel o utilidad inmediata para el ordenamiento jurídico.

Buscando facilitar la prueba en situaciones que se muestran particularmente difíciles por los medios tradicionalmente aceptados; así como procurando solucionar de forma equitativa y segura determinadas situaciones jurídicas, las presunciones, cualquiera de ellas, son normas que instituyen, en el ordenamiento, la existencia (validez) de un hecho desconocido ―hipotético o tópico, según el caso― mediante otro hecho conocido. En la forma de lenguaje competente, se construyen el enunciado fáctico partiendo de datos particulares (hechos, experiencias, enunciados empíricos) para de ellos derivar, mediante operaciones cognitivas generalizadoras, leyes o conceptos más generales o genéricos. Es el producto de la asimilación específica de significados heterogéneos, pero esencialmente comunes, que le confiere el efecto de reflejo e identificación entre dos cosas, construido por el discurso jurídico, cuya función primordial es retórica. Tal actitud exegética se dirige a la realización de una nueva organización conceptual orientada al fin de dar solución jurídica a los casos allí involucrados. Son verdaderos entimemas, es decir, deducciones silogísticas o silogismos abreviados, que, introducidos en el orden jurídico, son lo suficientemente fuertes como para dar existencia a una determinada situación fáctica y hacer prescribir conductas.

Las presunciones, en su totalidad, funcionan en el universo jurídico como medios, formas, métodos o técnicas de constitución de la existencia o inexistencia del hecho jurídico. Su utilidad se orienta únicamente a los propósitos de su creación en aquel determinado conjunto. Su función primordial es tan solo una: hacer surgir el hecho en el dominio del derecho. Presumir un hecho es establecer su existencia en el universo jurídico.

En el plano de los valores-medios de las presunciones, es posible enunciar las funciones siguientes, que aunque algunos autores las denominan finalidades, son valores-medios o, como máximo, finalidades inmediatas a los efectos de hacer prevalecer otros valores, estos sí, valores-fines o fin en su acepción estricta. En calidad de validación condicional, le corresponde a las presunciones: (i) tipificar los elementos sustanciales del supuesto de hecho; (ii) suplir deficiencias probatorias; (iii) reducir los elementos esenciales prestados en la realidad de forma inexacta o incomprensible; (iv) crear facilidades procedimentales que faciliten la labor de los agentes públicos encargados de la fiscalización y recaudación de tributos; (v) evitar la investigación exhaustiva del caso aislado; (vi) simplificar la recaudación y (vii) favorecer la tarea de recaudación tributaria y su subyacente actividad fiscalizadora. Por lo tanto, se trata de una enumeración de finalidades inmediatas apuntada por diversos juristas que refieren la temática de las presunciones como valor-medio para alcanzar un determinado fin (mediato). Los seis puntos antes enunciados se refieren de una u otra forma a los requisitos formales necesarios para dar vigencia a una regla de carácter tributario. Se regula, de esta manera, el ingreso, la entrada, en el dominio jurídico de las informaciones que dan causa a la incidencia tributaria.

En el primer supuesto, verificamos un valor-medio que es la puerta de entrada por excelencia en el derecho tributario: el tipo. Al tipificar, presumiendo, los elementos sustanciales del supuesto de hecho que da causa a la relación tributaria, el legislador suple los requisitos de forma necesarios para que se dé el ingreso, mediante subsunción del hecho en la norma (tipo legal) de los enunciados fácticos. Es oportuno recordar que, de acuerdo con el sistema constitucional tributario, se admite la presunción a efectos de identificar el hecho jurídico tributario, siempre que guarde relación con el signo fáctico de base, preestablecido en la Constitución, aquello que le es más básico, más central, más importante en la caracterización de su ser o, también, que la presunción mantenga de forma directa y primaria una relación con aquello que le confiere identidad o carácter distintivo al hecho constitucionalmente establecido. Entre la presunción y el hecho de base se presupone, por lo tanto, la igualdad esencial, aunque entre ambos haya una desigualdad de segundo orden. Además, cuando ésta se halla ausente, significa, en otros términos, que no hay presunción. Es decir, entre presunción y hecho de base hay una estrecha identificación que nos lleva a concluir que, en este caso, la presunción deja su carácter presuntivo para convertirse en signo normativo en toda su excelencia.

En los supuestos (ii) a (v) antes referidos, a saber: suplir los elementos de prueba (ii), reducir los criterios esenciales del hecho (iii), crear facilidades procedimentales que faciliten la labor de los agentes públicos (iv) y evitar la investigación exhaustiva de casos aislados (v), se ve que, de un modo u otro, los valores-medios de las presunciones buscan eliminar aquellos requisitos formales de la prueba del hecho jurídico de exacción que perturban a las haciendas públicas con relación a la imposición del tributo o de cualquier otra obligación tributaria.

Considero que no le sirve de nada al ente fiscal reducir, eliminar o crear facilidades que le favorezcan a la hora de constituir el hecho jurídico tributario con el fin de garantizar la validez de la estructura formal de la norma. Tengamos en mente que no hay forma sin contenido y, para el derecho, el control de la validez de la regla jurídica y, en este caso, de la presunción, se da tanto en la forma como en el contenido, todo a un mismo tiempo. Aunque se reduzca a criterios formales mínimos, la vigencia de la norma presuntiva depende, del mismo modo, de la calidad semántica de la regla frente a los preceptos constitucionales que garantizan los derechos del contribuyente. El condicionante de forma también está condicionado por el Texto Fundamental en el plano del contenido. Las garantías de la Carta Magna no controlan tanto el modo en el que se da la entrada de las informaciones constitutivas del hecho de exacción, como la calidad de esos mensajes fácticos.

Pongo en evidencia que las presunciones no pueden reducir, eliminar u obviar los criterios imprescindibles y/o esenciales para la caracterización del hecho jurídico tributario, so pena de, con ello, provocar un exceso de exacción, un enriquecimiento sin causa, una violación de la propiedad, unos efectos confiscatorios, etc. También, al proporcionar facilidades al Ente Público para constituir el hecho jurídico tributario, deben respetarse los principios del contradictorio, de la amplia defensa y del debido proceso legal, con el fin de garantizarle al contribuyente el derecho de manifestarse, impugnar y discutir el importe que se le exige, así como la forma en la que se le está exigiendo.

Por tanto, las presunciones no otorgan carta blanca al legislador o a quien aplique el derecho para disponer según su criterio sobre una materia de derecho tributario. Tales estructuras normativas, más que nunca, deben respetar las garantías y los derechos del contribuyente constitucionalmente determinados, así como la ordenación y los límites competenciales establecidos. Se le prohíbe al legislador eliminar o reducir la prueba de elementos esenciales del hecho jurídico tributario con el fin de acelerar el procedimiento recaudatorio y llenar las arcas públicas. Esto permite advertir que los «medios no permitidos no pueden emplearse, porque los fines que sólo pueden lograrse por medios prohibidos no pueden ser jurídicamente vinculantes». Luego, toda presunción que busque simplificar la recaudación (vii) o favorecer la tarea de la recaudación y la fiscalización tributaria (vii) sin el debido respeto a los principios constitucionales no merece tener fuerza vinculante y, aunque cumpla los requisitos formales, no debe prevalecer, dado que su contenido está viciado.

Por todo lo expuesto y para sistematizar la materia, quiero firmar que el valor-medio o función de las presunciones en el derecho tributario puede observarse en el contenido, como disciplina de derecho material, y en la forma, como materia perteneciente al dominio procesal. Como valor-medio de derecho material, las presunciones funcionarían con el objetivo de: (i) regular el procedimiento de construcción de hechos jurídicos; (ii) tipificar los elementos sustanciales del supuesto de hecho; (iii) reducir los elementos esenciales que en la realidad se presentan inexactos o inaprensibles para el derecho; (iv) conferir a un determinado hecho una específica naturaleza jurídica; (v) atribuir a un hecho un efecto jurídico propio y/o distinto del que por norma se le conferiría.

El valor-medio de las presunciones en el campo procesal se presentaría como modo de: (a) suplir deficiencias probatorias; (b) evitar la investigación exhaustiva del caso aislado; (c) dispensar la obtención de pruebas difíciles o incluso imposibles en cada caso concreto o aquellas que representen injerencia indebida en la esfera privada del ciudadano; (d) instrumentar y dar inicio al procedimiento administrativo tendente a la averiguación de una eventual realización de hecho imponible e imputación de los respectivos efectos; (e) disminuir el arbitrio judicial sobre el criterio de apreciación de las pruebas; (f) evitar una dificultad excesiva en la producción de pruebas; (g) facilitar al juez la decisión sobre cuestiones de hecho, etc.

  1. Finalidad o valor-fin de las presunciones

El segundo sentido de valor pragmático en las presunciones es el plano de los valores-fines de las presunciones, esto es, de la validez finalista de la norma presuntiva. Conviene elucidar que, en la mayoría de los casos, tales reglas se orientan en el sentido de: (i) garantizar la eficacia de la recaudación; (ii) evitar la evasión fiscal; y (iii) reducir los costes de aplicación de la ley.

De los valores antes descritos, destaco, en primer lugar, los dos primeros enunciados. Garantizar la eficacia de la recaudación mediante presunciones, como la propia expresión dice, se refiere al plano de la eficacia de esas reglas jurídicas. Para muchos, ésta es la finalidad que traduce el principio de la practicabilidad, que se manifiesta a través de la necesidad de utilizar técnicas simplificadoras de la ejecución de las normas jurídicas. Según Misabel de Abreu Machado Derzi:

«A tipificação e a conceitualização abstrata estão, portanto, relacionadas com o principio da praticabilidade, o qual se manifesta pela necessidade de utilização de técnicas simplificadoras da execução das normas jurídicas. Todas essas técnicas, se vistas sob o ângulo da praticabilidade, têm como objetivo: evitar a investigação exaustiva do caso isolado, com o que se reduzem os custos na aplicação da lei; dispensar a colheita de provas difíceis ou mesmo impossíveis em cada caso concreto ou aquelas que representem ingerência indevida na esfera privada do cidadão e, com isso, assegurar a satisfação do mandamento normativo.»

En efecto, en el tema del valor finalista de las reglas presuntivas, la satisfacción del mandamiento normativo, considerado de forma aislada, se deja de lado cuando se requiere que se cumplan los valores sistémicos del derecho. Es evidente que, en el conflicto de la orientación general del orden tributario y de la regla presuntiva, hay que hacer prevalecer aquélla en detrimento de ésta. La previsión abstracta y la tipificación en el dominio tributario se someten a valores y garantías de ellos derivadas que no pueden dejar de cumplirse en nombre de una recaudación eficaz. En el campo de los tributos, ambos polos de la relación jurídica gozan de derechos y están sometidos a deberes. La practicabilidad no puede superponerse a los derechos constitucionalmente reconocidos al contribuyente, en especial en los planos de tipificación del tributo. En efecto, como bien apuntó José Artur Lima Gonçalves:

«Uma característica peculiar das presunções em matéria tributaria consiste no fato de que, enquanto a presunção em matéria privada, em geral, beneficia uma certa categoria de sujeitos abstratamente considerada, a presunção em matéria tributária é instrumento legal dirigido, quase que invariavelmente, ao objetivo de beneficiar a fazenda pública.»

Ocurre que el derecho no tutela a la Hacienda Pública, como ente tributante, sino que tutela los intereses públicos. Garantizar la eficacia de la recaudación no quiere decir que se le otorguen a la Administración Pública poderes discrecionales para gravar y recaudar según su criterio, mucho menos que se le confieran derechos de soberanía; significa defender los intereses públicos, tanto en su sentido recaudatorio como no. Digo esto pues muchas veces vamos a depararnos con situaciones en las que, salvaguardando otros derechos que no simplemente el de recaudar, el interés público habrá sido mejor tutelado.

En el segundo supuesto, la intención de evitar la evasión fiscal es el motivo que da lugar al mayor número de presunciones en el ordenamiento. Un claro ejemplo de ello es el régimen del precio de transferencia, la equiparación de mayoristas y adquirentes de productos industrializados al industrial y otros muchos institutos en el derecho tributario que se sirven como presunciones para controlar las prácticas ilícitas. En el plano de la eficacia no hay duda de que tales técnicas son muy convenientes para el Fisco, pues, de hecho, con las presunciones, se alcanzan por el sí o por el no las conductas legisladas. Ocurre que, con relación a este asunto, es necesario afirmar que no se permite al legislador regularlo todo mediante presunciones con el pretexto de evitar la evasión fiscal. Es evidente que el derecho quiere ver que se impiden estos actos contra legem, en todo momento. Y si esto se llevase hasta sus últimas consecuencias, en el derecho tributario, el valor finalista de evitar los movimientos evasivos sería un verdadero cheque en blanco otorgado al Fisco para, en nombre de la tutela del interés público y con el objetivo de evitar los actos fraudulentos, obviar los derechos y garantías del contribuyente establecidos en la Constitución.

Ante lo expuesto, considero que el Ente Público, al prescribir mediante norma la finalidad buscada por la técnica presuntiva condiciona la validez de los actos que derivan de ella a la efectiva realización de aquel fin. La presunción, recordemos, se justifica tan solo a la luz de esta función extrafiscal de control evasivo. Luego, si se usa tan solo para agilizar el procedimiento fiscal, disminuir los costes de la Administración, aumentar el volumen de recaudación, sin observar aquella finalidad establecida por el legislador-político, tenemos que convenir que la aplicabilidad de esta regla pierde su propósito ante los principios constitucionales. De esta manera, fijado el valor-fin de las presunciones en ley, ha de existirse un control de esa validación teleológica normada, tal como asevera Tercio Sampaio Ferraz Jr.:

«A técnica de validação finalista faz, portanto, do ato discricionário uma norma cuja validade jamais se liberta do juízo de valor do seu emissor. Não lhe bastam, por isso, os requisitos da validade condicional (os requisitos formais da vigência), pois a atuação em vista de um objetivo programado exige um controle também político e em detalhe, de cima a baixo, pois a mera utilização dos meios não significa que deles decorram, necessariamente, os fins colimados. (...) Ou seja, levam-se em conta, dada a impossibilidade de uma impessoalização neutra, o procedimento utilizado, a competência (não jurídica) especializada e, sobretudo, as repercussões para além das consequências puramente jurídicas, pois os seus resultados inesperados não são um mero agravamento possível, mas serão tidos como não justificados.»

Ante todo ello, las presunciones fijadas con la intención de evitar la evasión fiscal jamás se liberan del juicio finalista de su emisor (legislador-político). No le bastan, por ello, los requisitos formales de la vigencia, esto es, el procedimiento competente para su inserción en el sistema. La regla puede ser perfecta en términos de condicionantes de forma, de lenguaje competente, pero eso no lo es todo. Teniendo en cuenta el fin buscado, es decir, el objetivo programado, la regla presuntiva también exige un rígido control de su valor-fin, no solo en el acto que hace surgir la norma, observando si el fin colimado en la norma encaja a la perfección en la propia finalidad del sistema como un todo; sino también en todos los actos que se apoyen en ella como fundamento de validez. Las finalidades de esas normas deben guardar relación de identidad específica con el objetivo prefijado en la regla presuntiva. Del mismo modo, sobre este tema, concluimos que la mera utilización  de los medios presuntivos no significa que de ellos deriven, necesariamente, los fines colimados, como evitar la evasión fiscal. Por este motivo no sólo los medios presuntivos deben ser objeto de control por parte del derecho, sino también la propia finalidad, objetivo último de la regla, ambos haciendo valer los derechos constitucionales del contribuyente de forma que se justifique la adopción de la norma presuntiva con el fin de tipificar el hecho de exacción.

Por último, cuando se habla de reducir los costes en la aplicación de la ley entiendo que se trata de un motivo que está claramente fuera del derecho, de carácter presupuestario o financiero. Hace mucho ya se vio el movimiento de separación entre orden tributario y financiero. No podemos, ahora, en las presunciones, asumir una finalidad extrajurídica para justificar la tributación. El sistema jurídico existe justamente para salvaguardar los derechos y deberes del Fisco y del contribuyente. No podemos, por lo tanto, tomar como causa el perjuicio a las arcas públicas para, mediante presunciones, obtener un mayor flujo positivo de caja en las cuentas del Gobierno. Sería no solo ignorar el texto constitucional, sino también el orden jurídico como un todo. Al tratarse de universos diferentes deben mantenerse dentro de sus límites, para ingresar uno y otro en dominio ajeno mediante un proceso competente y de acuerdo con las directrices del sistema que lo recupera. El derecho no puede permitir la entrada del valor finalista de reducción de costes en la aplicación de la ley tributaria a los efectos de crear un tributo mediante presunciones. Sería un contrasentido jurídico permitir que el saldo positivo de las arcas públicas prevaleciera sobre los derechos y garantías constitucionales.

Por todo lo expuesto, creo oportuno realizar un último comentario. En lo que respecta a las finalidades de las presunciones, es oportuno decir que algunas de ellas tienen un carácter peculiar en el sistema. Su relevancia es tal que se refiere a la propia necesidad ontológica de determinadas normas. Eso es lo que sucede con la presunción de validez de las normas, de legalidad de los actos públicos, de certeza y liquidez de la deuda registrada. Maria Rita Ferragut también anuncia este valor sistémico de ciertas presunciones, cuando afirma:

«Finalmente, é possível encontrar um numero reduzido de presunções criadas não para suprir deficiências probatórias, mas para preservar o interesse público, a estabilidade do sistema e a segurança das relações sociais, tais como as presunções de constitucionalidade das leis e certeza e liquidez da divida inscrita, estas contidas no artigo 204 do Código Tributário Nacional.»

En resumen, el valor-fin o finalidad de las presunciones puede verse, en el derecho material, como forma de: (i) preservar la estabilidad del sistema; (ii) garantizar la certeza de las relaciones jurídicas; (iii) aplicar el principio de equidad. Ya en el ámbito procesal, los valores finalistas de las presunciones se hallan en menor grado, dado que el ambiente del proceso es adjetivo o auxiliar a la positivación de los derechos y deberes. Por esta razón es él que se muestra mucho más como sistema-medio que formulación-fin. Con base en esta afirmación, en el derecho procesal aparecen en mayor número los valores-medios de las presunciones que los valores-fines. No obstante, creo que se puede atribuir al derecho procesal al menos un valor-fin que es el de realizar el principio de practicabilidad de las reglas jurídicas, sin ignorar la subsidiariedad de las presunciones en la constitución de los hechos jurídicos tributarios y el principio contradictorio.

Por todo lo referido, es preciso enfatizar que las finalidades de las presunciones pueden entenderse desde distintos puntos de vistas: como valor-medio o finalidad inmediata y, en este caso, más próximas al concepto de función (fiscal); o como valor-fin, también denominada finalidad mediata o función extrafiscal, que establece las finalidades propiamente dichas.

En la dicotomía entre función fiscal ―valor-medio― y finalidad extrafiscal ―valor-fin― de las presunciones, podemos subdividir sus propósitos jurídicos en, por un lado, diciendo que se crean para (i) simplificar la recaudación, (ii) favorecer la tarea de fiscalización, (iii) simplificar la gestión tributaria como un todo; y por otro lado, como mecanismos (a) contra o en represión del fraude a la ley fiscal, prescritos para desincentivar los comportamientos del particular tendentes a la evasión fiscal, (b) preservadores del interés público ―sin entenderlo como beneficio integral para la Hacienda Pública, sino como ventaja para el sistema jurídico tributario constitucionalmente establecido como un todo―, (c) o incluso del interés social, es decir, de la seguridad de las relaciones sociales (d) de concesión de beneficios fiscales; y otras tantas finalidades que se quieran delinear en el sentido de buscar, mediante presunciones, otro objetivo distinto del recaudatorio.