Por Bruno Rebouças

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 A força que possui a sistemática de tributação indireta no País, e que vem a repercutir no meio empresarial, se faz hoje de conhecimento geral, assim como a constante discussão acerca da necessidade de sua reforma legislativa, nitidamente frente aos inconvenientes a partir dela gerados.

Vale dizer que, sob uma perspectiva exclusivamente econômica, algumas características se tornam inerentes aos tributos denominados ‘indiretos’, ou seja, àqueles tributos incidentes sobre fatores econômicos atrelados a atos de produção, troca (em sentido amplo) e/ou consumo.

Podem-se listar as seguintes características a eles inerentes: são (i) produtivos e (ii) elásticos; (iii) impõem alto custo de fiscalização; e são (iv) economicamente desproporcionais.

Produtivos[1] porque, devido à dificuldade de sua percepção social nos produtos consumidos, são pagos ‘indiretamente’ e sem dificuldades pela população, pois são normalmente repassados no preço. Isso faz com que sejam quase que ‘invisíveis’ aos olhos de quem suporta o ônus de sua incidência. Até o sujeito miserável, sem condição de pagar impostos, os acaba suportando.

São tidos por elásticos devido ao fato de estarem atrelados sempre aos principais atos da vida econômica, seguindo a própria dinâmica do mercado, isto é, perseguindo automaticamente os movimentos de riqueza, o que pode ser extremamente perigoso em determinados casos, já que põe em risco a preservação da livre concorrência de mercado.

Ademais disso, o seu alto custo de fiscalização faz-se notório, gerando elevada oneração das atividades das empresas, incluindo a contratação de funcionários, prestadores de serviços terceiros, consultorias, auditorias etc., além de mover esforços extremos da máquina administrativa, o que só reforça ainda mais sua inconveniência no cenário fiscal atual.

Por último, são economicamente desproporcionais. Isso quer dizer que não são instituídos para fins de se respeitar qualquer parâmetro relacionado à capacidade econômica e financeira do contribuinte.

Ao tratar do princípio constitucional da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo único, da Constituição Federal), José Afonso da Silva afirma não ser aplicável aos tributos denominados reais e indiretos, ao referir que ‘A personalização significa que os impostos devem ter caráter pessoal, em oposição aos impostos reais, que recaem sob a materialidade da coisa, com abstração da pessoa do contribuinte. Em geral essas duas formas de incidência coincidem, respectivamente, com os impostos diretos, se quem os paga efetivamente é o próprio contribuinte, e com os impostos indiretos, quem não é o contribuinte quem suporta o ônus de seu pagamento em definitivo.’[2]

Ousamos, nesse particular, discordar do ilustre constitucionalista, pelo simples fato de outros tributos reputados tradicionalmente como diretos, como IRPJ, CSLL etc., poderem repercutir no preço do produto que será suportado economicamente pelo consumidor final desse mesmo bem, e que terminará por arcar indiretamente com seu ônus financeiro. Daí surge o problema de se confundir um conceito econômico com um outro jurídico.

Além dos inconvenientes atrelados à sua natureza econômica, e sem deixar de estar vinculados  intrinsecamente a eles, pode-se falar dos inconvenientes gerados a partir da redação dada ao texto legislativo, e que vem a adotar de forma expressa tal diferenciação para fins de repetição do indébito tributário.

Nesse contexto, sob um ponto de vista jurídico, a classificação em tributos diretos e indiretos é bastante questionável na doutrina[3], gerando posicionamentos por parte do Poder Judiciário por vezes contraditórios, o que já havia, inclusive, ficado assentado no âmbito do Recurso Extraordinário n.º 45.977, de relatoria do então ministro da Suprema Corte Aliomar Baleeiro, nos seguintes termos:

‘Repetição de imposto inconstitucional — Em princípio, não se concede a do tributo indireto, no pressuposto de que ocasionaria o locupletamento indébito do contribuinte de jure.

— Mas essa regra, consagrada pela Súmula n. 71, deve ser entendida em caso concreto, pois nem sempre há critério científico para se diagnosticar esse locupletamento.

Financistas e juristas ainda não assentaram um standard seguro para distinguir impostos diretos e indiretos, de sorte que a transferência do ônus, às vezes, é matéria de fato, apreciável em caso concreto. (grifos próprios)

Com isso, constata-se que um dos grandes problemas gerados por meio da tributação indireta está relacionado à chamada repercussão econômica do tributo indireto, e a consequência jurídica atribuída pela norma tributária a esse fenômeno (art. 166 do Código Tributário Nacional), objeto de infindáveis discussões, desde os debates originados a partir da edição das súmulas n.º 71 e 546 pelo Supremo.

Em apertada síntese, sempre é difícil se determinar, a priori, em quem o tributo repercutiu economicamente, e mais difícil ainda saber quais as consequências jurídicas desse fato.

Outra questão, e que muitas vezes gera perplexidades no âmbito daqueles tributos ditos indiretos e sujeitos à não-cumulatividade, se refere ao questionamento de se a repercussão econômica estaria adstrita ao valor incidente na saída, ou englobaria também o crédito na entrada do bem transacionado, crédito este a ser compensado com o montante destacado na saída.

Pelo menos para o ICMS e para o IPI, não parece fazer sentido segregar a base de cálculo do imposto para aquilo que constitui o destaque da saída tributável em relação, por outro viés, ao montante de crédito decorrente da sistemática não-cumulativa de compensação. Nesses casos o direito ao creditamento se revela como genuíno direito potestativo, independendo da ação de outro sujeito para sua concreção.

No âmbito do Judiciário, uma intensa discussão acerca desse aspecto começou a ser levantada no que se refere à repercussão econômica na base de cálculo do crédito de PIS/Cofins, principalmente a partir do da decisão constante do RE 574.706 , que julgou pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base imponível dessas contribuições.

Independentemente de sua funcionalidade ou de servir como instrumento operativo para a Ciência Econômica ou para a Ciência das Finanças, para fins jurídicos a referida classificação em tributos diretos e indiretos parece no mínimo problemática, como já bem alertou, em exaustivo estudo acerca do tema, Hugo Segundo.[4]

Afora esses inconvenientes, muitos outros existem ou ainda estão certamente por vir, o que preocupa demasiadamente a saúde financeira de várias empresas operantes no País hoje.

O que se deve ter em mente é que a solução de cada caso poderá repercutir negativamente na esfera patrimonial das empresas, inclusive de forma surpreendente e agressiva, o que faz valer à pena se repensar o modelo atual de tributação indireta adotado no Brasil, a fim de se melhorar o modelo hoje em vigor.

[1] HUGON, Paul. O imposto: teoria moderna e principais sistemas. São Paulo: Ed. Renascença S.A. 1945, pág. 55.

[2] DA SILVA. José Afonso. Comentário contextual à Constituição. São Paulo: Malheiros. 2011, pág. 658.

[3]BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 2013.

[4] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do tributo indireto. São Paulo: Malheiros. 2011.