Autoria: Florence Haret

Fonte: Revista da AGU. ISSN: 1981-2035

  1. Tratamento da evasão no direito positivo tributário nacional

De início, pensemos em infração tributária “como toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais”.[1] Apresentada definição preliminar, para fins de melhor entendimento da matéria, é imprescindível tomar consciência de que as infrações podem ser subdivididas segundo dois campos: (i) objetivo e (ii) subjetivo. O critério classificatório é a referência legal à participação subjetiva do agente na descrição hipotética do fato antecedente da norma penal tributária.

No primeiro, o legislador prescreve a conduta infratora que dá ensejo à responsabilização do agente com independência de sua intenção no ato, bastando que ocorra, e se prove, o resultado descrito no enunciado normativo. No âmbito probatório, não é preciso apurar a vontade do infrator, mas tão somente a ocorrência do fato resultante da conduta descrito hipoteticamente pela norma, qualquer que seja sua intenção. É objeto de prova aqui tão só o resultado da conduta, e não a vontade do sujeito. Já no segundo caso, o das infrações subjetivas, os elementos dolo ou culpa, em quaisquer de suas modalidades (negligência, imprudência ou imperícia), são imprescindíveis na compostura típica da norma sancionatória. Para fins de caracterização do ilícito, é relevante que fique comprovado o ânimo do devedor em desvirtuar a lei, elemento indispensável para a constituição do ilícito.

No domínio das violações de direito no campo tributário, a regra geral é da responsabilidade objetiva. E não poderia ser diferente, visto que por ela a produção probatória se acha muito mais fácil. Contudo, a prevalência do caráter objetivo das ilicitudes em âmbito dos tributos não quer significar inexistência ou mesmo impossibilidade de cominar infrações de ordem subjetiva no âmbito dos tributos, como o faz a legislação do IPI nas figuras da sonegação, fraude e conluio. Ainda que não recomendáveis, fato é que elas existem no campo dos tributos, motivo pelo qual empreenderemos exame pormenorizado desses acontecimentos jurídicos. E a existência dessas duas figuras distintas no universo das ilicitudes fiscais nos obriga a proceder à análise em apartado de todas delas, reforçando nosso pensamento na segunda, a qual vem gerando maiores controvérsias.

No domínio das infrações subjetivas, a introdução dos elementos dolo ou culpa trazem um tom mais grave ao estudo e uma complexidade que se vê às nossas voltas no assunto que ora tratamos. São consideradas subjetivas todas aquelas condutas negativas que, para serem constituídas juridicamente, prescindem da prova do elemento dolo ou culpa. São estes dois últimos que preenchem tais infrações de seu caráter subjetivo. É preciso conjecturar sobre as intenções do agente, sobre as motivações que o levaram a produzir determinado ato ou conduta. E é nessa incursão ao pensamento do sujeito producente da conduta que se encontra toda a dificuldade do tema. Como caracterizar algo essencialmente intrassubjetivo no direito, da ordem dos sentimentos e das percepções ideológicas das coisas do mundo por um indivíduo? Essa tarefa do exegeta é o grande desafio do direito: como sistematizar na forma de norma – que ocorre sempre de modo intersubjetivo – algo que, sendo pensamento ou volição, pode ou não se exteriorizar em atos comunicacionais? E, mesmo quando externada, pode se apresentar nas mais variadas formas? Desde já, e sem nem mesmo tocar sobre o tópico das presunções, o problema já é instaurado. Vejamos, pois, como pensar o tema.

No campo da legislação tributária, a infração subjetiva comparece disciplinada pela Lei 4.502/64, sendo caracterizada por três modos segundo o número de agentes envolvidos na ação e o objetivo pretendido com ela: (i) se apenas um sujeito age ou omite dolosamente, para fins de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária dos fatores compositivos do tributo, estamos diante de hipótese de sonegação, tal como determina o art. 71 da aludida Lei;[2] (ii) se somente um agente age ou omite dolosamente com o intuito de impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir seu pagamento, dá-se hipótese de fraude, tal como determina o art. 72 da referida Lei;[3] (iii) se mais de um sujeito age ou omite dolosamente para fins de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária dos fatores compositivos do tributo ou impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sucede o conluio, como disciplina o preceito do art. 73 da Lei.[4] Portanto, o dolo é elemento compositivo da sonegação, da fraude e do conluio, as três infrações subjetivas de direito tributário. Para caracterizar tais ilicitudes é cogente que fique comprovada a existência do fato doloso. É justamente no confronto entre a exigência de prova desse elemento subjetivo e a técnica das presunções que se dá o embate entre esses institutos e se apresenta a seguinte indagação: é possível presumir fato doloso? É o que elucidaremos adiante.

Importante notar ainda que fraude à lei (art. 166, VI do CC/02) é conceito gênero que abrange a simulação; da mesma forma que abuso de direito (art. 187 do CC/02) é o conjunto composto por dois outros subdomínios: abuso de poder (incompetência) e abuso de forma. Todos estes termos fazem parte de um universo maior que é a fraude (art. 72 da Lei 4.502/64) e a sonegação (art. 71 da Lei 4.502/64). Retomemos mansamente cada um desses conceitos para o fim de elucidá-lo no decorrer deste artigo.

Fraude à lei (art. 166, VI do CC/02) é conceito gênero que abrange a simulação; da mesma forma que abuso de direito (art. 187 do CC/02) é o conjunto composto por dois outros subdomínios: abuso de poder (incompetência) e abuso de forma. Todos estes termos fazem parte de um universo maior que é a fraude (art. 72 da Lei 4.502/64) e a sonegação (art. 71 da Lei 4.502/64).

Em termos legais, fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Sonegação, por suas vez, é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstância materiais; e das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Enquanto a primeira, fraude, observa a ilicitude sob o ponto de vista da teoria da norma, ou melhor, da teoria dos atos administrativos, por tratar da própria ocorrência do fato gerador; a segunda, sonegação, toma o mesmo fato sob outra perspectiva, da teoria das provas, traçando a ilicitude em observância à ação ou omissão do contribuinte para o desconhecimento do fato pela autoridade fazendária. Apesar de tratarem assuntos de ordens diversas, uma e outra dizem respeito à constituição do fato jurídico típico da norma, ou, em outras palavras, da norma que dispõe sobre a própria ilicitude.

Delimitando-se estes campos de ilícito e homogeneizando todas elas sob as duas perspectivas de fraude e sonegação, verifica-se que o fato típico ilícito, que, uma vez caracterizado, atribui à autoridade competência para desconsiderar o negócio jurídico produzido, é constituído por três critérios: (i) fato normativo típico; (ii) dolo do contribuinte na elaboração do ato negocial; e (iii) finalidade jurídica ilícita no ato. Vale ressaltar que a caracterização de quaisquer destes conceitos dependem da comprovação efetiva das notas apontadas por lei.

Simulação é todo ato humano que pretende parecer-ser algo que, sabe-se, não o é, mas gera efeitos nos outros como se o fosse. Em outras palavras, é a declaração enganosa, que quer instaurar o engano justamente para obter as consequências diversas daquilo que o ato é em verdade.

Nunca foi do direito tributário nacional a pretensão em dispor sobre os atos simulatórios. Esta incumbência permanecia disciplinada em âmbito do direito privado, ainda que se as utilizassem no plano das questões de domínio público como o tributário. O Código Civil, já nos idos de 1916, determinava em lei sobre simulação em seu art. 102. Com a edição do Novo Código, em 2002, o preceito se encontra assim positivado:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

  • 1.º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

José Carlos Moreira Alves busca objetivar os requisitos inerentes a todas essas formas simulatórias, propondo uma regra geral dos elementos necessários para se caracterizar uma simulação:

Três são os requisitos da simulação. Para que haja simulação é preciso, primeiramente, que exista divergência entre a vontade interna e a vontade manifestada. [...] Em segundo lugar é preciso que um acordo simulatório ocorra entre as partes, havendo, portanto, necessidade de um acordo. Conseqüentemente, ambas as partes sabem exatamente o que estão fazendo. Finalmente, esse negócio simulado há de ter por objeto enganar terceiros estranhos a esse ato simulado[5] (grifos nossos).

No intuito de racionalizar a matéria, também o Conselheiro Gustavo Lian Haddad subdivide o tema em três exames: (i) da substância dos atos; (ii) do nexo de causalidade entre o intuito simulatório e o resultado fiscal; e (iii) os efeitos jurídicos da desconsideração, conforme trecho abaixo:

Em matéria fiscal parece haver três aspectos envolvidos na adequada caracterização dos atos simulados pela fiscalização e desconstituição de seus efeitos. Utilizarei referidos elementos como baliza para o exame dos atos envolvidos na presente autuação. a) Substância dos atos: deve haver demonstração de que os atos praticados sejam substancialmente irreais, não verdadeiros; b) Nexo de causalidade: deve haver demonstração do nexo de causalidade entre o intuito simulatório e o resultado fiscal mais vantajoso por ele visado; c) Efeitos da desconsideração: como resultado da caracterização da simulação deve-se desconsiderar o efeito tributário da realidade inexistente que ela pretendeu criar (no caso da simulação absoluta) ou deve-se considerar os efeitos tributários dos atos que a simulação pretendeu esconder (no caso da simulação relativa) [...][6] (grifos nossos).

Quanto à substância dos atos praticados, o referido julgador administrativo ressalta o problema da carga de subjetivismo que envolve a matéria, justamente porque é ali que se dá o intuito simulatório. Vejamos em suas palavras:

O aspecto relativo à substância dos atos praticados é o que envolve maior carga de subjetivismo, já que tem relação direta com a aferição da existência de uma declaração não verdadeira ou de uma divergência entre a vontade real e a declarada.

Como não há forma de adentrar à psique de quem praticou os atos para aferir com exatidão a existência de tal divergência, mister se faz examinar a exteriorização dos atos para verificar se houve coerência entre as formas de direito privado adotadas e aquilo que efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as conseqüências e ônus, de toda sorte (jurídico, fiscais, operacionais, negociais, etc.) da forma jurídica adotada.

Não se cuida, com isso, de tributar o ato segundo o resultado econômico por ele perpetrado, nos moldes da teoria da interpretação econômica incompatível com o princípio da legalidade, eis que o contribuinte tem o direito de, dentre duas ou mais alternativas juridicamente viáveis para atingir determinado objetivo econômico ou de outra natureza, adotar aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal.[7]

O alerta do ilustre Conselheiro revela bem a concepção positivista adotada neste trabalho. A simulação não se apresenta juridicamente e se faz ilícita no campo dos tributos porque produz uma economia fiscal. Os efeitos econômicos são de outra ordem, outra língua, outra realidade, não a jurídica, de modo que não se podem adotar tais consequências para fins de regulação de conduta. Nesse sentido é que o exegeta autêntico do direito deve voltar suas atenções aos critérios normativos utilizados pela ordem posta, cumprindo com as premissas axiológicas positivadas nos incisos II e XXXIX do art. 5.º da CF/88.

A divergência entre a vontade real e a declarada se acha juridicamente relevante quando infringir a lei, tal como preceitua o art. 166, VI, CC/02, ou quando houver abuso de direito, ao modo do art. 187 CC/02, ou ainda quando violar a função social da empresa, conceito doutrinário. A teoria do propósito negocial quer manter vivos esses postulados, mostrando que a realidade não deve ser parecida com aquela em lei admitida; mas deve sê-lo plenamente e na forma do texto legal, diploma este que existe para ser aplicado em sua plenitude.

Nesse passo, importante desmascarar esse parecer e identificar os critérios racionais que possam revelar o ser do negócio praticado. Entre os elementos passíveis de caracterizar a simulação, muitos permanecem a traçar fatores que estão submersos ao subjetivismo da matéria, conforme se observa em decisão do Conselho abaixo:

É esse fato que evidencia a intenção simulatória dos atos praticados. Demonstra-se a simulação a partir de uma análise do caso concreto, pela apreciação crítica dos fatos; pela identificação, a partir da análise dos fatos, da presença dos requisitos acima referidos: o descompasso entre a vontade interna e a vontade manifestada, o intuito de enganar e o conluio, pela demonstração de que há uma desconformidade entre a vontade interna e a vontade manifestada, forjada conscientemente com o propósito específico de produzir o engano.[8]

Falar em intuito, intenção de enganar, vontade, sentimento, tudo isso para o direito é irrelevante quando tomados em sua acepção de origem, i.e., como concepção intrassubjetiva. Na intersubjetividade constitutiva do sistema jurídico, esses estados psíquicos deverão estar na forma de atos, exteriorizados por uma ação humana ou um conjunto delas aptas a identificar esse sentimento. Por isso mesmo, não alcançando o psíquico da pessoa humana, ao caracterizarmos uma vontade em direito estaremos sempre presumindo aquilo que provavelmente o agente pensou, sentiu, achou, pela própria probabilidade de o ser em face das recorrências de situações similares.

Tendo isso em vista, retomamos dois critérios que consideramos pertinentes à caracterização do ato simulatório: (i) substância do negócio jurídico e (ii) nexo de causalidade entre o intuito simulatório e seu resultado fiscal. Com tais elementos em mãos, confrontaremo-los com as lições de Arruda Alvim, para quem as presunções para traçar realidade jurídica deveriam ser (i) graves; (ii) precisas e (iii) convergentes.

A gravidade da presunção de ato simulatório se mostra na relação entre a vontade presumidamente real do ato (fato desconhecido) e o negócio produzido (fato conhecido), e é tal que a existência deste estabelece, por indução necessária, a conclusão daqueloutro. O genus comum entre tais enunciados factuais é o que traduz em termos racionais essa indução necessária. A verossimilhança entre o negócio produzido e o negócio simulado é o que identifica a simulação. E isso se verá revelado pelo nexo de causalidade entre o suposto intuito simulatório e o objetivo de subtração de tributo dele decorrente; pela relação de causa e efeito entre o suposto pacto ou intuito simulatório e a supressão ilegal de imposto, etc.

As induções obtidas a partir do negócio jurídico, tal qual apresentado nos autos (fato conhecido) e resultantes da gravidade das provas admitidas em juízo, tendem a individualizar, direta e particularmente, o fato simulado, ainda desconhecido e contestado. A precisão das provas se obtém mediante a observância de uma série de fatores que levam o intérprete ao convencimento da presunção de ocorrência de ato simulatório, tal qual a prova de duração efêmera do contrato, em face do direito privado e das ocorrências usuais no mercado; incoerência entre as formas de direito privado adotadas e aquilo que efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as consequências; a assunção apenas em parte das consequências que decorrem dos negócios típicos (formalmente) produzidos, etc.

Por fim, a concordância é ocorrente quando todas as provas convergem para um único sentido interpretativo, denotando uma origem comum ao conjunto dos fatos provados, e desarmonia entre estes e os institutos de direito privado. É quando se revela uma sequência de falsas declarações ou falsidade dos atos produzidos, manifestando incoerência da realidade exteriorizada com os fatos jurídicos.

Por diversos meios de prova em direito admitidas, a gravidade, a precisão e a concordância das provas no processo devem estar presentes para se constituir o ilícito tributário, revelando a inexistência da realidade (simulação absoluta) ou a simulação de que não existe uma realidade efetivamente existente (simulação relativa ou dissimulação).

 

  1. Normas anti-evasivas na CF/88

A Constituição Federal, por óbvio, não delimitou normas anti-evasivas como o fez o parágrafo único do art 116 do CTN. E, de fato, normas como a deste dispositivo não mereceriam status constitucional. Contudo, por vias reflexas, a Carta Maior buscou evidenciar tais fatores elisivos ou evasivos.

Na tentativa de determinar o campo das vedações constitucionais tributárias ao “planejamento tributário”, o Texto Magno apresentou técnica no sentido de evitar a evasão fiscal ao determinar a materialidade das competências tributárias. Dito de outro modo, de forma pontual e já exemplificativa do supra afirmado, encontraremos na norma do ITCMD uma regra anti-elisiva, talvez uma das primeiras ou mesmo únicas no plano da Constituição.

Na CF/67, o ITCMD surgiu como “imposto sobre transmissão a qualquer título, de bens imóveis, por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia, bem como sobre a cessão de direito à sua aquisição”, na conformidade com o enunciado do art. 23, I, da CF/67. O Texto Maior de 1988 redimensionou a exação, atribuindo aos Estados e Município a competência para instituir o imposto causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos, conforme se depreende do art. 24 do Texto Maior.[9]

No campo da materialidade do referido tributo, a Constituição de 88 disciplinou, em seu § 1.º, sobre as diferentes situações que ensejam incidência dessa exação, estabelecendo que:

1) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal (Inciso I);

2) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal (Inciso II);

3) terá competência para sua instituição regulada por lei complementar (Inciso III);

  1. a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
  2. b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Em resumo, da materialidade do tributo é possível dizer, genericamente, existirem duas hipóteses: (i) doação; e (ii) morte, que, por sua vez, pode ensejar a transferência ora de (a) bem móvel e/ou direitos, ora de (b) bem imóvel.

Ora, o constituinte ao estabelecer em um mesmo imposto, sob fundamento de validade de uma mesma competência, portanto, duas materialidades que se vêem conexas sob o ponto de vista do que vinha acontecendo na prática dos atos negociais dos particulares à época, verificamos que o constituinte originário vinculou essas normas para evitar a transferência de patrimônios em vida que tem por objetivo não serem tributados a título de transmissão de herança. Ao associar herança e/ou doação num só tributo, duas práticas de transferência – auto-excludentes – que ocorre entre herdeiros e aquele que detém a propriedade de um bem móvel ou imóvel. Os particulares se vêem sem escapatória da incidência do imposto no ato de transferência, seja ela feita sob a forma de herança ou doação.

Assim, numa atitude inteligente do constituinte originário, verifica-se no texto da Constituição uma norma anti-elisiva, que já no altiplano das competências legislativas, veda determinadas práticas negociais que, com tal preceito competencial, aí sim, pode se dizer são entendidas evasivas pelo direito. Mas apenas diremos que são normas contra a evasão fiscal na medida em que são positivadas no Texto jurídico. São regras que, por mais abstratas que sejam no plano constitucional, ganham do legislador ordinário as especificidades necessárias ao tipo jurídico reclamado por este sub-ramo do direito, e a determinação desse tipo tributário é que vai identificar, pela negativa, as práticas evasivas dos particulares. Eis aí um processo legítimo e de acordo com os princípios constitucionais de positivar normas anti-evasivas, configurando uma vedação expressa[10] contra a prática de determinados atos negociais pelos entes privados.

 

  1. Normas anti-evasivas nos Textos Infra-constitucionais.

Existem uma série de normas infra-constitucionais que tipificam a fraude à lei ou o abuso do direito. Esses tipos podem ser firmados tanto de forma positiva, isto é, a lei oferecendo critérios que identificam o fato ilícito como tal quanto de modo negativo, qualificando juridicamente o fato lícito de tal maneira objetiva que pelo critério oferecido é possível deduzir, ao contrário, o que a lei não considera na esfera da licitude, tipificando pela negativa, portanto, o fato ilícito ou a fraude à lei.

Exemplo contundente do que acaba de ser afirmado pode ser encontrado em alguns dos enunciados que positivam a tributação das contribuições sociais sobre folha de salário e remuneração. Fazem parte do orçamento geral da Previdência Social: (i) as receitas da União, forma indireta de financiamento da Seguridade Social; (ii) as contribuições sociais para a Seguridade Social, seu modo direto; e (iii) outras receitas. Dentre as formas indiretas de financiamento da Previdência Privada, é que se encontram as contribuições sociais sobre folha de salário e remuneração, prevista no art 195, I, “a” da CF/88[11] e Lei 8.213/91.

As contribuições sobre folha de salário e remuneração de empregado e avulso, por exemplo, tem como salário-contribuição: (i) as verbas de natureza salarial, como regra, incidindo também nos valores de (ii) 13º salário;[12] (iii) prêmios e demais verbas pagas com habitualidade;[13] (iv) descanso semanal remunerado; (v) comissões; (vi) férias gozadas; (vii) salário-maternidade;[14] (viii) adicionais;[15] e (ix) gorjetas.[16] Não se incluem na base de calculo da referida exação as verbas de natureza indenizatórias ou aqueloutras expressamente excluídas pela lei. No primeiro caso, são elas (i) vale-refeição;[17] (ii) vale-transporte;[18] (iii) férias indenizadas; (iv) férias pagas em dobro; (v) ganhos eventuais; (vi) participação nos lucros; (vii) previdência privada;[19] (viii) adicional de transferência provisória do empregado; (ix) diárias cuja totalidade seja menor que 50% da remuneração; (x) cursos para os empregados e ensino fundamental;[20] (xi) plano de saúde; (xii) auxílio-creche; (xiii) seguro de vida em grupo; (xiv) direitos autorais; (xv) terço constitucional em férias; (xvi) FGTS; e (xvii) multa de 40% pela despedida sem justa causa.

Dentre as verbas excluídas, cumpre ressaltar dois casos de normas anti-evasivas no Texto da Legislação tributário-previdenciária. A primeira, diz respeito à hipótese de exclusão das diárias cuja totalidade seja menor que 50% da remuneração.[21] Tal preceito legal é uma presunção jurídica criada para fins de delimitar, pela Lei, um tipo evasivo pela negativa. Assim, não sendo possível ou em lhe sendo de difícil consecução a prova do que seja diária de viagem num ambiente de trabalho, o próprio legislador estabeleceu um parâmetro objetivo sobre até que limite seria factível a crença de que aqueles valores foram dados a titulo de diária indenizatória pelo deslocamento e custos gerais da viagem ao empregado e não para fins de complementar o seu salário. Eis aqui, mais uma regra anti-evasiva objetiva e clara que cumpre com a função de prescrever com precisão, ainda que pela negativa, o que se considera fraude à lei. Quero ressaltar que são tipos assim que funcionam em nosso sistema tributário, pois dão critérios seguros para se considerar ocorrida ou não a burla da lei.

Um segundo caso de exclusão de verba sobre a base de cálculo da contribuição social sobre folha de salário e que teve repercussão na matéria de planejamento fiscal foi quanto os valores recebidos a título de participação nos lucros. A despeito desse quantum se enquadrar tipicamente no conceito jurídico de salário, pois pago com habitualidade[22] e é decorrente dos serviços prestados ao empregador, por opção do legislador, a Lei 8.202/91 expressamente o excluiu da incidência da contribuição,[23] em uma nítida atitude de isenção fiscal. Porém, essa desoneração sobre o quantum distribuído a titulo de participação de lucro, por contas de práticas dos entes privados que o legislador considerou contrárias à lógica do sistema, sofreu limite temporal objetivo, que tem, por fulcro, delimitar pela negativa os negócios jurídicos que entende por evasivos. Assim sendo, uma regra anti-evasiva que busca dar limites temporais a essa distribuição de lucros, encontra-se no art 3º, parágrafo 2º da Lei 10.101/00:

É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.

Ora, tal lei veio coibir típica prática de distribuição de lucros com habitualidade, isto é, mês a mês. Nessa linha, caracterizava-se, na prática, como forma alternativa de efetuar o pagamento de empregados de determinada empresa, sob o pretexto de se distribuir o lucro. Havia, aqui, típica prática evasiva, de modo que a lei 10.101/00 trouxe periodicidade máxima que coibiu as antigas práticas contrárias aos interesses do Erário. Cumpre ressaltar que, antes da lei, o judiciário já se manifestara no sentido de que não pode haver distribuição com periodicidade inferior a 6 meses, sob pena de tributação, em uma típica atitude de interpretação anti-evasiva da norma fiscal, ainda que na letra da lei não havia quaisquer limites temporais impostos à época.

 

  1. Evasão na jurisprudência: breves comentários

Nesse tocante, há quem entenda pela possibilidade de comprovação típica das hipóteses genericamente trazidas pelos enunciados dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02, tal como o faz o Conselheiro Gustavo Lian Haddad para o caso de abuso de direito:

Exemplificando, a figura do abuso de direito pode restar caracterizada quando a fiscalização demonstra que o contribuinte se utiliza de determinado instituto de direito privado de maneira que, no âmbito do próprio direito privado, seja desproporcional, excessiva em relação às características daquele instituto.[24]

Pondere-se que as condições de desproporcionalidade e excessividade citadas no acórdão acima são demasiadamente subjetivas para se dar por satisfeito o tipo e se fazer incidir norma sancionatória, o que resulta em não saber ao certo o que e como se deve provar. Desse modo, a rigor, cremos atualmente não ser seguro tomar tais institutos de direito civil como aptos a, sozinhos, performar conduta ilícita e fazer constituir a infração. Ou se tem tipo ilícito preceituado em lei e se faz subsunção do fato à norma, ou se não o tem e inexiste infração ou tampouco penalidades.

Agora, tal exegese não é a que tem sido consolidada nas recentes decisões do Carf. Ainda que se entenda insuficientes os preceitos dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02, é imprescindível enunciar nesse tópico o que vem sendo admitido como prova do dolo, ainda que tais enunciados nada mais sejam do que presunções. A ausência do tipo é o que dá essa condição presuntiva a estes enunciados, trazendo à tona a ideia de que inexiste o perfeito enquadramento do fato à norma tanto reclamado pelo Texto Supremo.

Observando-se como tem sido admitida a disciplina, é oportuno firmar que vários são os elementos intersubjetivos autorizados como passíveis de caracterizar, juridicamente, o fator volitivo que identifica a conduta dolosa e, logo, aptos a performarem a subsunção necessária do fato ilícito na forma de tipo. Citemos alguns exemplos:

(i) quando ficarem comprovados que os atos praticados tinham objetivos diversos daqueles que lhes são próprios, ideia também conhecida como atos sem motivação negocial;

(ii) falta de escrituração contábil hábil para comprovar origem e saídas de recursos, na forma da lei, observando-se que para alcançar tal conclusão é imprescindível sejam garantidos o direito ao devido processo e, logo, oportunidade para a apresentação de contraprova;

(iii) quando fica comprovado que a declaração de transferência de direitos a uma dada pessoa é falsa ou tinha aparência de conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

(iv) quando fica comprovado que os atos contêm declaração, confissão, condição ou cláusula falsa por meio de apresentação de todos os meios de provas que demonstrem o contrário;[25]

(v) quando fica comprovado que o lugar declarado para a prática dos atos mencionados não é real, identificando-se o verdadeiro local da realização do negócio jurídico ou de produção dos efeitos do ato;

(vi) quando o procedimento produzido não encontrar amparo na legislação vigente;[26]

(vii) desnexo de causalidade entre o intuito do ato negocial e a subtração de imposto dele decorrente.[27]

Outros ainda podem caracterizar a existência da ilicitude, mas, por si sós, são incapazes de provar a ilicitude do fato. São mais afastados semanticamente do núcleo significativo simulação, fraude ou conluio, o que é sentido em planos de tipificação ou probatórios como critérios mais fracos na construção do enunciado factual. Por isso mesmo, é imperativo que compareçam em conjunto com outros elementos para ganhar força constitutiva jurídica de hipótese ou fatos ilícitos. Citemos alguns deles:

(a) vínculo de dependência entre as partes envolvidas na operação;

(b) existência de agentes outros na consecução da operação, além daqueles contratualmente estabelecidos;[28]

(c) produção de atos jurídicos num intervalo de tempo inequivocadamente fora do padrão normal, ainda que variável, daquele tipo de negócio;

(d) incoerência entre os propósitos negociais produzidos e o objeto social da empresa (descrito em seu contrato social).[29]

E poderíamos apontar ainda tantas outras hipóteses que ora exteriorizam mais, ora menos, a presença do dolo na produção dos atos. É preciso entender que as ações humanas são motivadas pela construção ideológica do indivíduo que, uma vez tomada a decisão pelo agente no caso em concreto, a exterioriza por meio de produção de atos. É interagindo com outros sujeitos, mediante linguagem, que o ser humano demonstra sua intencionalidade, caracterizando-a em termos intersubjetivos. Por isso mesmo que, para fins de assinalar a conduta dolosa, é preciso olhar justamente para esses atos e fatos e deles perceber e convencer-se da preexistência do dolo. Estes atos acima enumerados são tomados atualmente como critérios aptos a por si sós comprovar a existência do dolo. Para lançar, o Fisco toma uma ou mais dessas hipóteses e constitui no Auto de Infração e Imposição de Multas – AIIM (i) o fato tributário e (ii) o fato ilícito. Para tanto, prova a existência de uma ou mais dessas situações que se nos apresentam como fatos presuntivos e vincula-os ao fato jurídico da ilicitude em sentido estrito, fazendo presumir a infração a partir dessas condutas. Nesses termos, “provado o dolo” pela Administração Pública, mediante a comprovação desses atos contrários aos padrões de direito privado, tem-se entendido que a infração se dá perfeitamente aplicada, como se observa do Acórdão 201-77788 abaixo colacionado:

[...] CPMF. Hipótese de incidência.

A utilização de conta de depósitos vinculados de titularidade da instituição financeira, para crédito de valores dos clientes desta e o posterior pagamento de obrigações destes, por sua conta e ordem, com os recursos nela depositados, caracteriza hipótese de incidência da CPMF, nos termos do inciso III do art. 2.º da Lei n.º 9.311/96.

Multa qualificada.

Havendo a instituição financeira e sua cliente agido em conluio para evitar o conhecimento da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador, excluindo e modificando-lhe, ainda, suas características essenciais, de modo a evitar o pagamento do tributo, utilizando-se, para tanto, de um sistema de conta corrente paralela que embutia o nome da cliente nas operações, evidencia-se o intuito doloso de fraude, condição necessária à exasperação da penalidade.

Recurso negado.[30]

Na ausência de tipificação legal de determinadas infrações ou tipo genericamente estabelecido em lei, algumas das hipóteses acima elucidadas são admitidas como passíveis de ser tomadas como elemento de prova do dolo, e não mais como presunção, ainda que se reconheça haver sempre um quantum de presumido em qualquer um desses casos. Logo, nos itens (i) a (vii), tem-se autorizado que tais situações provem, e não presumem, a existência do dolo. O exemplo típico é a falta de escrituração contábil hábil que, por si só, já é um ilícito. Tal infração, por deixar ausente contraprova ao fato alegado pelo Fisco, enseja, por sua vez, a constituição de outro fato ilícito, qual seja fraude ou simulação, daí por que se diz comprovado o enunciado factual dessas ilicitudes. A condição retórica do procedimento ou processo jurídico, nesse sentido, elucida: a quem alega cabe a prova. Inexistente contraprova produzida pelo contribuinte que rebata o enunciado probatório constituído pelo Fisco, vence este que é fato provado. Estamos plenamente no campo da retórica em que vence aquele que convence, ou, ainda, constitui o seu fato aquele que persuadir o intérprete autêntico de sua existência.

De notar que, por mais que reclamemos tipificação por lei de todas as hipóteses de infrações, afastando o uso de presunções no campo das ilicitudes, a complexidade da realidade social, apresentando-se sempre em formas poliédricas, trará inevitavelmente um algo de presunção à disciplina. Os limites do tipo e a atuação dos fatores presuntivos no campo das ilicitudes não significam desnecessidade de tipificação ou ausência de prova, mas tão somente a consciência, mais uma vez, de que as presunções no domínio das ilicitudes são tema controvertido e demasiadamente casuístico. A multiplicidade dos aspectos do universo social apresenta a matéria de forma tópica, porém cumpre a nós, cientistas do direito, em nome da segurança jurídica, tirá-la da sua concretude para transportá-la ao âmbito abstrato da tipificação.

Em face da particularidade do tema, tomemos uma das ocorrências acima citadas – inexistência de motivação do ato negocial – para reiterar mais uma vez nosso entendimento quanto à matéria. Para fins de autuar o contribuinte e desconsiderar o negócio jurídico produzido para fins de elevar a carga fiscal incidente nesta operação, o Fisco deve comprovar que o ato negocial não tinha a motivação que lhe é própria, o que, por si só, deturpa o sentido jurídico do ato. É na existência desse sem-sentido jurídico com fulcro em garantir, na forma, um parecer verdadeiro para atingir, na substância, um objetivo outro, ainda que a forma seja em lei admitida, que se localiza o dolo específico. Vê-se pois que não é qualquer dolo que está em jogo, mas aquele específico em que o sujeito passivo tinha consciência de que estava desvirtuando o sistema jurídico, de que estava desfigurando o negócio jurídico para caracterizá-lo em outro que lhe é mais benéfico em âmbito tributário. Não constitui hipótese de dolo a simples vontade de economizar tributo. Isso não é vedado em lei, como já vimos reiterando neste trabalho, não vai de encontro com o ordenamento jurídico. Restam ao dolo específico tão só aquelas condutas que, ao quererem economizar tributo, desfiguram o negócio jurídico conscientes da ilicitude de seus atos. Os meios utilizados aqui são ilícitos, ainda que os fins, isoladamente considerados, sejam lícitos. Todavia, quando for preciso empregar meios ilícitos para fins de alcançar fins lícitos, tais finalidades, da mesma forma em que são desfigurados os negócios jurídicos, é também descaracterizada a licitude dos fins. Fins que só podem ser alcançados por meios ilícitos, não podem ser lícitos!

Provado o despropósito negocial, ainda sobre fatores que se apresentam com um quantum de presuntivos, o fato tributário pode ser determinado por meio de arbitramento, este não sendo nem presunção, nem muito menos sanção. E o outro fato ilícito, este ensejador de multas e juros, será dado por alegado. O procedimento administrativo fiscal garante ao contribuinte o direito de propor ação contra esse ato nos 30 dias seguintes ao ato notificatório, rediscutindo a materialidade do fato ilícito no ambiente do processo. O particular, insurgindo-se e provando a inexistência do fato alegado pelo Fisco, faz dessa ilicitude algo improcedente. Não comprovando em linguagem competente a ausência de dolo e decorrido o prazo de decadência e prescrição, dá-se por definitivamente constituída a ilicitude.

Sobre o tema da prova, façamos breve comentário> No ato de desconstituição do negocio jurídico dos particulares, lançando tributo e caracterizando o ilícito tributário, o aplicador do direito para fazer prevalecer a legalidade formal, deve realizar o procedimento correto, preservando os aspectos intrínsecos e extrínsecos do ato jurídico perfeito.

Na positivação do direito tributário, conforme se depreende da exegese do aludido art. 142 do CTN, compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento. Este é assumido pelo direito como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível, aplicando-se-lhe juros de mora ou arbitrando-se a dívida quando o montante do tributo dependa de apuração. Em face do preceito supramencionado, não somente cabe ao Fisco o ônus da prova do fato tributário, como também, sendo o caso, da conduta ilícita. E não poderia ser diferente, pois quem alega algo deve provar o fato alegado, ainda mais quando este se encontre no campo da ilicitude.

O direito tributário penal pede que o fato seja inequívoco para fins de aplicar as penas cabíveis ao contribuinte, como interpretação decorrente da leitura em conjunto dos incisos II e XXXIX do art. 5.º da CF/88. Não basta à Fazenda simplesmente lançar afirmações sobre a condição dolosa do ato do particular sem alicerce em provas. Para descaracterizar o negócio jurídico privado sob a alegação de configurar sonegação, fraude ou conluio e gerar efeitos fiscais, o ente público deve comprovar a existência de que o ato do sujeito passivo é doloso, conforme se depreende da ementa do Conselho de Contribuintes abaixo:

Decadência. Inexistência de dolo, fraude ou simulação. Lançamento por homologação. Inexistindo dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial, no caso do IRPF, deve ser apurado conforme as regras estabelecidas no artigo 150, parágrafo 4.º, do CTN. Somente quando há dolo, fraude ou simulação, a hipótese é a do artigo 173, I, do mesmo diploma legal.

Descaracterização de transação declarada pelo contribuinte. Necessidade de prova. Para que sejam tidas como ilícitas as transações regularmente declaradas pelo Contribuinte, a Fiscalização deve comprovar os fatos que alega como motivo para a respectiva descaracterização[31]

Muito bem. Para poder autuar, o Fisco deve comprovar a ilicitude conforme estabelecido pela lei, na forma tipificada. No campo das infrações subjetivas, o poder público, além do dever da prova da existência das materialidades do fato, tem como objeto primordial para fins de descaracterização do ato do contribuinte a prova do elemento subjetivo que integra o fato típico, segundo trecho do voto do Carf abaixo:

Entendo que a fiscalização não trouxe para os autos, de maneira inequívoca, o elemento subjetivo que integra o fato típico que autoriza a qualificação da multa. Inexistindo prova inequívoca [...] deve ser a multa reduzida para o percentual normal de lançamento de ofício, afastando-se de pleno a exigência da multa qualificada imposta sob o argumento de fraude à Fazenda Pública.[32]

Como se depreende do texto acima apresentado, por imposição prática é imprescindível hipótese jurídica para fins de orientar a própria positivação da norma penal tributária. Sonegação, fraude e conluio são infrações subjetivas que devem estar tipificadas em lei, podendo a presunção atuar em qualquer elemento do fato, salvo na alteração do dolo e da culpa. É vedado ao legislador tipificar tais critérios subjetivos presuntivamente. A lei deve cominar preceito que mais detalhadamente descreva o objeto dolo ou culpa, em uma proximidade conceptual tamanha que se afaste do domínio presuntivo. Por outro lado, uma vez tipificado o fato ilícito em lei, ao aplicador cabe tão só subsumir o fato provado em linguagem competente à norma. Nada mais, nada além disso.

Desse modo, há de se reiterar que para fins de descaracterização dos atos privados com intuito de aumentar a arrecadação fiscal, o Fisco tem o dever de provar o fato alegado, i.e., a ilicitude dos negócios jurídicos praticados pelos particulares. A afirmação não somente leva em nota a regra geral da retórica de que quem alega deve provar, como também a condição de ato administrativo vinculado à lei dada ao lançamento. A legalidade é princípio norteador da atividade da Fazenda que atua na forma e nos limites dispostos no texto legal. A interpretação teleológica da Constituição impõe ao Fisco a necessária prova dos requisitos expressos objetivamente na norma processualística fiscal, tendo em vista os enunciados dos arts. 5.º, II, XXXIX, XL, e 150, I, da CF/88. Cumpre reforçar que a administração não detém o ônus da prova, mas o dever de provar.

E nem se alegue que a presunção de legitimidade do ato administrativo é fator que inverte o ônus da prova. A presunção de legitimidade nada inverte, competindo à autoridade administrativa, mesmo quando existam presunções legais, apresentar provas do fato. Em outras palavras, a legitimidade presumida do ato administrativo não exime o Fisco do dever de comprovar a ocorrência do fato jurídico na forma da lei. É pressuposto necessário no processo de positivação da norma tributária, em nada alterando o ônus da prova.

Ao aplicador, se volta o comando de dever encontrar e constituir em linguagem competente – provas em direito admitidas – todos os critérios que necessariamente compõem o enunciado deôntico típico completo da regra matriz de incidência para fins de regular a conduta e, consequente, incidência fiscal. Nessa linha, nas matérias em que o ordenamento tributário expressamente requer forma tabular de regulação, tal como nos tributos e nas infrações tributárias, pressuposto para a desconsideração do negocio jurídico, veda-se analogia, incompatível com a taxatividade e determinação dos tipos tributários, admitindo-se, todavia, interpretação extensiva, que, por sua vez, trabalha sob argumento em contrário.

Retratando a procedência das assertivas acima, o Acórdão 101-95.365 do Carf, julgado em 26.01.2006, reforça:

IRPJ. Custos. Despesas operacionais e encargos. Ágio na aquisição de debêntures. Dedutibilidade. O Ato Administrativo de Lançamento requer seja produzida a prova da ocorrência de fato que, inequivocamente, se subsuma à hipótese descrita pela norma jurídica. A fundamentação da glosa de custos ou despesas operacionais realizadas e contabilmente apropriadas pelo sujeito passivo, há de ser acompanhada de elemento probatório, produzido pela Fiscalização, de que os gastos suportados não são necessários à atividade da empresa ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos. O ágio pago na aquisição de debêntures, satisfeitas as condições legalmente estabelecidas, por se tratar de despesa necessária é dedutível para efeito de se determinar o lucro real.[33]

Eis assim o dever do Fisco em produzir prova inequívoca de ocorrência do fato ilícito para a desconstituição do negocio jurídico, tendo o ônus de anular apenas os atos que se subsumirem perfeitamente à hipótese legal do fato ilícito típico.

Diante do exposto, firma-se que, na constituição do fato doloso, presunção e prova se aproximam de modo muito tênue, e tudo isso se deve à ausência de tipificação precisa. Com fundamento de validade genérico, o aplicador não sabe ao certo o que se deve provar. Por outro lado, tem consciência de que o que está autorizado a fazer é tão só aquilo que está na lei, conforme disposição dos incisos II e XXXIX do art. 5.º da CF/88. Com a diretriz da legalidade forçando-o a estar no plano legal, o exegeta busca tipificação nos enunciados dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02 e competência no parágrafo único do art. 116 do CTN. No processo de positivação, produz prova, sob os limites do art. 5.º, LVI, da CF/88 e, não havendo critérios seguros para positivar a norma, dá tonicidade maior à presunção do fato, admitindo-a como prova. Eis a proximidade conceitual inerente às duas matérias.

 

  1. Conclusões

Em planos de análise, este estudo pretendeu demonstrar de forma objetiva a necessidade de eliminar o grau de subjetivismo no trato da matéria, objetivando caracterizar segundo os modelos do direito positivo, tanto o que é planejamento tributário quanto a desconsideração do negócio jurídico pela Autoridade Pública e o objeto em que recai a aludida atividade – a elisão fiscal.

Viu-se de primeira que planejamento tributário é tema que têm influencias dos princípios ontológicos de direito privado e público. A norma tributária, tomando fatos da vida dos particulares para dar-lhe efeitos fiscais, deve atenção às imposições do domínio privado que admite aos agentes privados, na falta de regulação expressa, a assunção do negocio jurídico que lhe melhor aprouver, desde que não caia na esfera da ilicitude. Tem, portanto, todo o campo dos comportamentos possíveis e não ilícitos para se colocar perante o planejamento tributário. Por outro lado, gerando a norma efeitos no campo dos tributos, no consequente, deve-se atenção aos enunciados que regulam as relações com o Estado Nacional, esteja ele representado por quaisquer de seus entes ou agentes. No direito público, a constituição e fatos jurídicos, lícitos ou ilícitos, pela autoridade administrativa só é permitida nos limites da lei. Em termos de desconsideração do negocio jurídico, isto quer dizer que esta é vedada exceto quando o fato a ser descontituido subsumir-se à tipicidade da ilicitude trazida no corpo do ordenamento. Em outros termos, os princípios ontológicos do direito público impõem ao Poder executivo o dever de prova do fato alegado para fins de lançamento e desconsideração do negocio jurídico, vedando-se, ademais, que se produzam presunções para estes fins.

No esforço de se estabelecer um recorte jurídico à autonomia negocial e à liberdade privada, observou-se a ambigüidade da expressão planejamento tributário que, em essência, é um dado pré-jurídico, mas vem sendo utilizada, muitas vezes, como norma individual e concreta resultante de atividade negocial pelos particulares. Nesse sentido, é retomada, vezes sem conta, na expressão elisão fiscal. Relevando a plasticidade do conceito planejamento no trato com a matéria, tenhamos que planejamento tributário é, reconhecidamente, atividade psicofísica do contribuinte em projetar, cronologicamente para frente, protótipos de norma tributária que tenha por objetivo economia fiscal. Nesta medida, tem o intérprete total direito em planejar seus negócios da forma que mais lhe aprouver, estando constrito aos ditames constitucionais da segurança jurídica, legalidade em matéria tributária, tipicidade e devido processo legal apenas e tão somente quando verter o resultado desta atividade em norma jurídica válida no sistema. Ao amoldar o planejamento tributário, em oposição ao conceito acima descrito, tal qual elisão fiscal vem sendo assumida, aquele e esta serão tidos por ato válido e lícito para todos efeitos no ordenamento jurídico brasileiro.

Justamente para atender às estipulações dessa índole é que finalidade da elisão, apontada na exposição de motivos da LC 114/2001 como critério propulsor à atividade administrativa para desconsiderar o negócio, não poderá ser entendida como critério volitivo do ato para fins de servir como parâmetro na apreciação de questões relativas a este instituto. Em assim entendendo, estar-se-ia a caminho da corrupção do princípio da legalidade pelo subjetivismo da volição que não é próprio do direito posto. Finalidade, ao ser considerada pelo direito positivo, desgarra-se do subjetivismo que lhe é elementar para tornar-se inter-relação e, neste ponto, deixa de ser intenção para encontrar-se como norma de direito posto. Porta em si noções de valor sistêmico superior, que exige, no ato elisivo, adequação (i) à segurança jurídica; (ii) à estrita legalidade do fato à norma; e (iii) à tipicidade. Nesse ponto, é preciso dizer enfaticamente que está na linha diretiva da Constituição Federal a estrutura de fundo de todo ato administrativo componente deste procedimento.

Quanto aos limites objetivos da competência administrativa em desconsiderar o negócio jurídico, verificou-se haver uma dupla proibição: (i) os ditames supremos da Constituição; e (ii) a norma prescrita no art. 110 do CTN. É pela leitura em conjunto destes preceitos que se torna efetivam efetivos os limites competenciais para desconsiderar o ato negocial produzido pelos particulares para fins fiscalizatórios, ficando negado, à mesma, que extrapole sua capacidade, por motivos de conveniência e adequação. Por esse modo, é forçosa a ilação de que desconsiderar negócio jurídico está intimamente relacionada à figura da anulação no direito positivo. É, portanto, atividade vinculada nos estritos termos da lei. À diferença desta última, ao desconsiderar o negócio jurídico, a Autoridade Administrativa está limitada a tornar nulo o ato negocial somente no universo do subdomínio tributário, ou seja, para fins fiscalizatório; porém, a despeito da extensão dos efeitos em direito admitido, eles são os mesmos: o desaparecimento do ato no universo jurídico determinado.

A regra do parágrafo único do art. 116 do CTN, apesar de alguns autores entenderem faltar-lhe eficácia técnica, é atividade que se encontra estipulada nos diferentes diplomas de direito privado. Caracteriza-se por ser vinculada, isto é, deve ter, sob todos os aspectos, base legal que institua o procedimento e o seu resultado para fins “anti-elisivos”. É vedo à Autoridade Pública desconsiderar negócio jurídico sob fundamentos extra-legais, tal qual os argumentos de cunho econômico – economia fiscal – ou mesmo psicológicos – a verdadeira vontade do ato. O fato típico ilícito, apto a conferir capacidade à autoridade administrativa para anulação do negócio jurídico, em planos estritamente tributários, é constituído por três critérios que devem estar objetivamente relatados em lei e descritos no ato de desconsiderar o negócio jurídico: (i) fato normativo típico ilícito; (ii) dolo do contribuinte na elaboração do negócio jurídico; e (iii) finalidade jurídica ilícita no ato. A caracterização de quaisquer destes elementos, para este fim, dependem da comprovação efetiva das notas apontadas por lei – prova cabal –, que constituem o ato segundo os três critérios acima apresentados. É vedado à Autoridade Administrativa presumir ou provar por meio de “indícios” (que nada mais é que uma não-prova) o dolo com o objetivo de constituir a ilicitude do negócio privado. Em apertada síntese, vê-se que é somente dentro desses limites que será possível assumir a viabilidade prática da regra contida no parágrafo único do art. 116 do CTN.

 

Referências

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 585.

 

MOREIRA ALVES, José Carlos. As figuras correlatas da elisão fiscal. Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte: Ed. Fórum, v. 1, n. 1, jan.-fev. 2003.

 

Jurisprudência administrativa citada:

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 47-48.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 48.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 42.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 46

 

Ministério da Fazenda, 1.º Conselho de Contribuintes, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Pedro Paulo Barbosa Pereira, Sessão 26.07.2006

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2.ª Câmara, Processo 10166.004777/2003-65, Acórdão 102-47521, Rel. Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, Sessão 26.04.2006.

 

Ministério da Fazenda, Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 10166.000239/2004-82, Acórdão 101-95365, Rel. Sandra Maria Faroni, Sessão 26.01.2006.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 6.ª Câmara, Processo 10935.002991/2003-29, Acórdão 106-14.720, Rel. Maria Helena Cotta Cardozo, Sessão 16.06.2005.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004.

 

Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004.

 

 

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 585.

[2] “Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.”

[3] “Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”

[4] “Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”

[5] MOREIRA ALVES, José Carlos. As figuras correlatas da elisão fiscal. Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte: Ed. Fórum, v. 1, n. 1, jan.-fev. 2003.

[6] Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 47-48.

[7] Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 48.

[8] Idem, ibidem, voto vencido, p. 31.

[9] Art. 155, I, da CF/88.

[10] Ainda que tais conclusões só se alcancem por meio de conjecturações sobre a regra constitucional, é norma expressa na medida em que partimos sempre do texto escrito constitucional, qual seja, o art. 155, I, da CF/88.

[11] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

  1. a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

(...).”

[12] Sumula 688 do STF: “É legítima a incidência da Contribuição Previdenciária sobre o 13º salário.”

[13] É a habitualidade que dá natureza salarial à verba. Independe, portanto, o nome que se der à remuneração. Sobre o assunto, veja também: STJ, AgRg no REsp 1197757/ES e REsp 988855.

[14] Foi muito divergente a inclusão da verba de salário-maternidade como valor de natureza salarial. Por decisão do STJ, REsp 1149071/SC, por entender que o beneficio é substitutivo da remuneração habitual, o Colendo Tribunal incluiu o salário-maternidade na base de calculo da contribuição social sobre folha de salário e outros rendimentos, sendo este caso único de beneficio de regime geral da previdência social em que incide referida exação.

[15] Como adicionais, deve-se incluir: (a) hora extra; (b) remuneração por trabalho noturno; (c) por insalubridade; (d) por insalubridade. É pacifico no STJ que os adicionais, quando pagos com habitualidade, incorporam o salário e sofrem a incidência da contribuição.

[16] Por expressa disposição legal, veja art. 22 da Lei 8.212/91: “A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, (...) inclusive as gorjetas (...).”

[17] Quando pago in natura. Novamente o STJ já decidiu (REsp 1196748/RJ): “Ao revés, pago habitualmente e em pecúnia, há a incidência da referida exação.”

[18] Neste caso, tem entendido o STF (RExt 478.410) que, mesmo pago em pecúnia, não incide a contribuição previdenciária.

[19] Com a condição de que seja oferecida a todos os empregados, sob pena de se dar a incidência da contribuição.

[20] Pela lei, tais cursos devem manter relação com as atividade da empresa. Contudo, os Tribunais têm, acertadamente, dado interpretação ampliativa da regra, tendo em vista os benefícios sociais que esses cursos proporcionam, atendendo os valores constitucionais impostos. Assim, se for curso cujo resultado é a profusão da cultura, a jurisprudência tem considerado como verba excluída da base de calculo da contribuição social. Contudo, o Poder Executivo, em face da autorização legislativa, continua autuando muitas empresas com base neste dispositivo.

[21] Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

(...)

(...)

  1. h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) da remuneração mensal;

[22] Ainda que habitual, sua instituição não é obrigatória, diga-se de passagem. Esta assertiva se extrai com segurança do texto da Lei nº 10.101/00.

[23] Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

(...)

(...)

  1. j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;

[24] Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 42.

[25] Exemplificando: “A fiscalização e a decisão de primeira instância entenderam que o conjunto de operações relatado acima releva uma seqüência de falsas declarações de vontade, com o propósito de dissimular a ocorrência de fato gerador consistente da distribuição de dividendos por SIL ao Recorrente, no montante total de USD 4,600,000” (Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Sessão 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 46).

[26] Ainda segundo a Relatora Adriana Gomes Rêgo Galvão, em seu brilhante voto proferido nos autos do processo 16327.003259/2002-30: “E não se diga que se trata de negócio jurídico lícito sob o ponto de vista da regulamentação do Banco Central do Brasil, pois, como já dito anteriormente, o procedimento adotado pelo recorrente, ao contrário do que entendeu a decisão recorrida, não encontra amparo, sequer na Circular Bacen n. 2.535/95” (Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004).

[27] Vide ementa do Conselho de Contribuintes:

“[...] Simulação. Substância dos atos. Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.

Simulação. Nexo de causalidade. A caracterização da simulação demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele decorrente.

Simulação. Efeitos da desconsideração. O lançamento, na hipótese de simulação relativa, deve considerar a realidade subjacente em todos os seus aspectos, com adequada consideração do sujeito passivo que praticou os atos que a conformam” (Ministério da Fazenda, 1.º Conselho de Contribuintes, 4.ª Câmara, Processo 18471.000214/2005-18, Acórdão 104-21729, Rel. Pedro Paulo Barbosa Pereira, Sessão 26.07.2006).

[28] Sobre o assunto, vide julgado do Acórdão 106-14.720 do Conselho de Contribuintes: “Porém, entendo que no caso em exame, a verificação fiscal foi bastante consistente e logrou demonstrar que, de fato, o contrato firmado entre a Rádio e Televisão Taroba Ltda. e a empresa Paulo Danilo Baptista Martins e Cia. Ltda. (da qual o Recorrente é titular) é um contrato firmado entre esta rede de televisão e o Recorrente – pessoa física” (Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 6.ª Câmara, Processo 10935.002991/2003-29, Acórdão 106-14.720, Rel. Maria Helena Cotta Cardozo, Sessão 16.06.2005).

[29] Conforme Relatora Adriana Gomes Rêgo Galvão do Conselho de Contribuintes: “o Banco e [nome da empresa] agiram dolosamente, de forma que o primeiro fosse beneficiado pelo recebimento de tarifas e o segundo deixasse de suportar o ônus da CPMF e para isso agiram de modo a obter o amparo de um negócio jurídico indireto, permutando cheques dos clientes da [nome da empresa] por títulos de créditos (cheques administrativos e ordem de pagamento) e de modo algum poder-se-ia aceitar a utilização de formas jurídicas anormais, que não constituem um objetivo negocial em si mesmas, que ofendem aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva” (Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004).

[30] Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acórdão 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rêgo Galvão, Sessão 11.08.2004.

[31] Ministério da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2.ª Câmara, Processo 10166.004777/2003-65, Acórdão 102-47521, Rel. Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, Sessão 26.04.2006.

[32] Idem, ibidem.

[33] Ministério da Fazenda, Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, 1.ª Câmara, Processo 10166.000239/2004-82, Acórdão 101-95365, Rel. Sandra Maria Faroni, Sessão 26.01.2006.