Autora: Florence Haret

Fonte: Regra-matriz de incidência tributária e presunções: Sobre as presunções admissíveis em direito tributário e seus limites. VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 467-491. (ISBN 978-85-99349-68-7; CDU 336.2)

Sumário 1. Localizando o tema; 2. Que são presunções?; 3. Presunções admissíveis em direito tributário; 4. Limitação ao uso das presunções; 5. Considerações finais, mas não conclusivas.

  1. LOCALIZANDO O TEMA

Ao tratar de um assunto tão cheio de peculiaridades – como são as presunções – visto sobre um ângulo exegético já bastante conhecido e consolidado na doutrina – tal qual a regra-matriz de incidência tributária – devemos antes fazer algumas incursões na base ou no pilar temático sobre o que depositaremos nossas atenções. Afinal, nenhuma boa análise científica se faz sem antes estarem bem delimitados os pontos de partidas. Façamo-lo na sequencia.

Tenhamos por certo servir a “regra-matriz de incidência tributária”, para a Ciência do Direito, como limite lógico que comporta os dados em que o legislador se acha impelido a observar na construção do fato jurídico e da relação jurídica tributária. É o resíduo formalizado que se obtém quando se desembaraçam as normas jurídicas positivas de seus revestimentos de linguagem natural. Ressalta aquilo que há de constante e homogêneo na norma, motivo pelo qual é o expediente por excelência que, sem desconsiderar o conteúdo, sistematiza a matéria com apoio na forma lógica. Assim o elucida Paulo de Barros Carvalho, fundador, no direito brasileiro, da teoria da regra-matriz de incidência tributária e combatente, pela lógica jurídica, das atecnicas e incoerências tão presentes no campo dos tributos. Vejamos:

[...] a regra-matriz, enquanto forma, reúne aquilo que há de constante, de homogêneo, de permanente, de imutável, ao passo que o conteúdo, por outro lado, será sempre algo contingente e acidental, variável e heterogêneo. É bem verdade que a regra-matriz, considerada em sua inteireza existencial, na sua conformação real, ostenta a integração da forma com o conteúdo, elementos que se co-implicam de modo irremediável: como entidade de existência histórica, localizada em tempo e espaço determinados, a regra-matriz aparecerá permanentemente constituída pela união indissolúvel entre norma e conteúdo.[1]

A regra-matriz de incidência tributária é, pois, uma norma de comportamento, posta no sistema para disciplinar a conduta do sujeito devedor da prestação fiscal, perante o agente pretensor, titular do direito de crédito, ou seja, a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias devidas e pagas a título de tributo. A utilidade dessa regra se encontra justamente na organização, lógica, que se dá mediante o uso dessa estrutura normativa, localizando o núcleo do domínio tributário. É recurso reducente de complexidades, conferindo exatidão metódica ali onde inexistia. Consultemos novamente o pensamento do jurista paulista:

Tratando-se de expediente intensamente redutor das complexidades do imposto, seu emprego há de ser tópico, servindo para o estudo de situação já consolidada, em que se pode indicar, com segurança, as significações que irão substituir os símbolos das variáveis ou, então, para ensejar uma visão teorética da unidade de percussão jurídica do gravame, uma vez que a regra-matriz é seu mínimo normativo. Nada obstante, será sempre de extrema utilidade e de enorme precisão, possibilitando, logo no primeiro instante, o isolamento do binômio “HI/BC”, que nos leva ao reconhecimento da natureza peculiar do tributo.[2]

Entre outras vantagens, citemos o papel saliente da referida norma na conformação dos alicerces para se distinguirem os diferentes tipos de tributo. Além disso, é ele também método racional para averiguar a constitucionalidade da exação na ordem jurídica. É confrontando os critérios da regra-matriz, principalmente o elemento material e a base de cálculo, que se alcança a certeza da constitucionalidade da exação. É um instrumento cognoscitivo poderoso para o direito, configurando parâmetros seguros para a positivação da regra.

Sua relevância é sentida no campo das presunções, como não poderia deixar de ser, de modo que estudar as normas presuntivas em direito tributário, seja ela sob o ponto de vista estritamente do fato jurídico tributário quanto sob o angulo da relação dele decorrente – como ora fazemos – sem confrontá-la com a regra-matriz de incidência é deixar um vazio exegético sem precedente, razão pela qual esta será nossa primeira premissa metódica a ser considerada de inicio ao fim desse artigo.

Vale dizer que a regra-matriz, como toda norma, é composta por um antecedente, descritivo de um fato, e por um consequente, prescritivo de uma relação jurídica. Os critérios que organizam sua hipótese são: material, composto por um verbo e seu complemento; temporal, localizando a ação num dado momento; e espacial, identificando o local hipotético da ocorrência do fato. No vínculo relacional, encontram-se outras variáveis: subjetiva, orientando o caráter intersubjetivo da relação jurídica, combinando sujeito passivo e ativo; e quantitativa, viabilizando o apurar da obrigação prestacional tributária confrontando base de cálculo e alíquota. Eis, a breve trecho, a composição das variáveis da regra-matriz, elementos estes que nos servirão, daqui para frente, como guia metodológico para proceder ao estudo isolado do campo de atuação das presunções no âmbito da relação jurídica em direito tributário.

Pergunta: Como incidem as presunções na RMI? É correto afirmar que as presunções, quando ocorrem, repercutem apenas em um dos critérios da RMI? A alteração de um critério antecedente da RMI pela norma presuntiva necessariamente resulta em modificações no prescritor e vice-versa? Podemos dizer que as presunções, quando incidentes, se inserem na RMI, compondo-a?

Já nesse instante, um alerta se faz imprescindível. Ainda que a título dogmático queiramos estudar a incidência da norma presuntiva nos critérios da regra-matriz, o esclarecimento de sua influencia em quaisquer elementos do fato ou da relação tributária reivindicará sempre um corte, de modo que a todo momento estaremos diante de uma redução dogmática. Aliás, é bem verdade que a regra-matriz, em si mesmo considerada, com seu intuito simplificador, é iniciativa científica que separa o inseparável. Estuda, isolando, aquilo que só ocorre em conjunto com outros, ou melhor, somente adquire sentido completo quando combinado com os demais elementos compositivos de seu contexto proposicional. Eis a razão por que as influências presuntivas nunca são sentidas tão somente em um critério, mas em todos os demais. E a vinculação desses enunciados é sentida a todo momento, em qualquer exemplo que se queira dar, o que justifica, inclusive, a dificuldade de destacar apenas um deles no fenômeno total do vínculo normativo entre regra-matriz e presunção. Simplificamos o objeto, reduzindo-o, para fins de atingir maior aprofundamento analítico. Contudo, essa atitude de redução deixa de canto inúmeras influencias que a norma presuntiva carrega consigo nos demais elementos da regra-matriz. É um ato de abstração, e, logo, ponto de vista essencialmente parcial.

Sendo o corte um mau-necessário, ou seja, redução imprescindível para os fins deste trabalho, mesmo que existam efeitos da presunção em todos os critérios da norma, somente aquele que estiver em enfoque deverá ser destacado, ainda que porventura façamos breve alerta sobre sua abrangência naqueloutros. Certo é que fato jurídico e relação tributaria não são desencadeamentos cronológicos mas lógicos, de modo que a existência de um vinculo implicacional, estabelecendo elo entre eles, já é argumento suficiente para se demonstrar que a alteração de um critério antecedente necessariamente resulta em modificações no prescritor. Dito isso, resta claro nossa segunda premissa: o empreendimento que requer um corte não significa, portanto, a limitação da norma presuntiva a só aquele critério estudado.

 

  1. QUE SÃO PRESUNÇÕES?

Feitas essas primeiras considerações sobre regra-matriz, fato e relação jurídica tributária, cumpre agora mencionar, ainda que muito suscintamente, nosso conceito de presunção a partir do qual desenvolveremos nossas considerações nesse exame.

Pergunta: Qual o conceito de presunção? De que modo este conceito se relaciona com o da RMI? A presunção pode constituir o antecedente, consequente ou ambos da norma tributária? Descreva o processo de positivação dessas normas, relacionando-as.

As presunções, como não poderiam deixar de ser, significam muitas coisas. Basta mencionar as 89 possibilidades encontradas em livro sobre o tema.[3] Todavia, mesmo diante dessa pluralidade de acepções, particularmente exacerbada em todas circunstancias presuntivas, podemos considera-las, em quaisquer hipóteses que se apresentem, como juízo relativo ao real. No enunciado presuntivo, ao se produzir efeito de identificação entre o fato linguístico descritivo e a realidade empírica, estamos no campo da facticidade jurídica e das provas. Admite-se um pelo outro como se fossem uma só coisa. É um efeito de aparência. Eis porque, fixando sua base no real, toda presunção é originariamente indutiva, ainda que, num instante posterior, no ordenamento, seja objeto de associações lógicas, dedutivas em sua essência.

Pergunta: Enuncie as espécies de presunções presentes no ordenamento jurídico. Segundo a classificação das espécies presuntivas, quais os tipos de presunções que atuam na RMI?

Ao modo de julgamento sobre fatos, toda presunção, em direito, é matéria de ordem probatória, apresentando-se ora como critérios jurídicos determinados em lei para construir o fato em linguagem competente – presunção hipotética do tipo posta pelo legislador –, ora como enunciados fácticos introduzidos pelo aplicador mediante provas em direito admitidas – presunção fática do tipo posta pelo intérprete competente.

Pergunta: relacione presunção e prova. As presunções são prova ou meio de prova? Explique suas razões.

Como previsão abstrata ou enunciado concreto, as presunções são assumidas tanto como instrumento ou meio para a construção do fato jurídico – prova ou meio de prova – quanto como forma de conhecimento ele mesmo – tipo jurídico. Aliás, a introdução das presunções na forma de hipótese, estabelecendo os critérios juridicamente relevantes para o fato, orienta o homem na tradução de suas sensações físicas ou do enunciado de fato da linguagem social para o plano da ordem posta, segundo sua ótica, seu modo juridicamente de ver as coisas. Ora, em sendo assim, não se difere muito do processo legislativo comum de tipos normativos primários. Eis a assertiva: o direito como um todo é um grande processo presuntivo, ou ainda, enorme presunção ou conjunto delas. Apesar de correto esse pensamento, nesse breve esboço exegético descabe-nos seguir por essa linha, por um fator estritamente estratégico. Façamos, portanto, um corte, localizando o tema aqui tratado de forma mais diminutiva, observando as peculiaridades que alguns modos presuntivos particulares se põem no sistema.

Pergunta: Enuncie o sentido estático e dinâmico das presunções. De que maneira tais conceitos se relacionam com a ótica sintática, semântica e pragmática das presunções?

A filosofia há muito compõe o significado dos objetos de acordo com a dicotomia processo-produto, pois evidente que inexiste nada no mundo essencialmente estático ou dinâmico. São pontos de vistas que traduzem facetas de uma mesma moeda. Nesse diapasão e no domínio jurídico, surpreenderemos as presunções ora em seu sentido estático, na forma de norma, ora em termos semântico-pragmáticos, enquanto juízo de similitude ou semelhança entre objetos diferentes, independentemente de quem tenha introduzido a presunção no sistema (legislador ou aplicador do direito).

A acepção estática da presunção requer seja sobressaltado o produto normativo, sua forma de regra do direito. Desse modo, presunção é norma jurídica, seja ela assumida em seu sentido deôntico completo – como norma resultante do calculo que tem com outras proposições jurídicas – seja como enunciado antecedente ou consequente – isto é, enquanto norma jurídica em sentido amplo –, desprovida, portanto, de conteúdo prescritivo isolado. Aliás, entendemos ser este ultimo significado o mais apropriado. Toda presunção encerra estrutura normativa, estabelecendo elo entre dois enunciados – fato desconhecido ou consequência provável, de um lado, e fato conhecido, de outro – firmando correlação lógica entre eles. Isto quer dizer, em outras palavras, ser prescrição instituidora de causalidade jurídica mas em si mesmo não constitui o consequente da norma.

[PROCESSO D EPOSITIVAÇÃO] Segundo as premissas da dogmática linguística do direito, inocorre extração de um enunciado e, consequente, colocação de outro em seu lugar pela técnica presuntiva. É o legislador ou o exegeta que, em sua tarefa hermenêutica, formalizará a proposição estabelecendo a causalidade normativa entre tais sentidos nucleares. E tudo isso nos limites de sua competência e na forma prescrita em lei. Contudo, esse sentido substitutivo tem sido comumente empregado de modo que não podemos simplesmente desconsiderá-lo. Fica estabelecido o alerta todavia.

Sistematizando a matéria, na linha do exame semiótico do direito tributário, as presunções podem ser observadas enquanto signo e, dessa forma, serem analisadas sob três diferentes aspectos: sintático, semântico e pragmático.

Sob o ângulo sintático, toda presunção é, portanto, norma com força ou função diversas no sistema jurídico. Umas farão irromper tipo factual abstrato, prescrita em lei na forma de conteúdo hipotético geral; outras atuarão como norma introduzida, constituindo o fato em seu consequente. Algumas ainda cumpriram o papel de norma introdutora – geral e concreta – inserindo a norma constitutiva do fato em seu consequente. Nas primeiras, teremos verdadeiras hipóteses, lá se encontrando as presunções ditas legais ou de conteúdo hipotético. Nas terceiras é que se acham as presunções como meios de prova, de onde faremos a correlação necessária com as presunções exaradas pelo aplicador do direito, também conhecidas como do tipo humana ou hominis. Agora, estando no campo das provas, as presunções, em sua totalidade, funcionam no universo jurídico como formas ou técnicas de constituição do fato jurídico: seja este considerado como antecedente da norma ou seu consequente.

No plano semântico, a presunção é originária de um raciocínio que, em sendo fundado em premissas pouco seguras (i) ou com base na mera probabilidade (ii), são linguagem competente e constroem o fato-síntese. Nesta acepção, são verdadeiros entimemas, deduções silogísticas ou silogismo truncado, que, fundado originariamente numa indução e uma vez inseridos nos sistemas, são fortes o suficiente para objetivar uma dada ocorrência factual tornando-a realidade jurídica. Tem por pressuposto a igualdade essencial e a desigualdade secundária entre os enunciados factuais que põe em relação. O genus comum dos fatos traduz o que seja essa indução necessária.

No campo pragmático, e da retórica do direito, presunção é aquilo que se presta a introduzir ou induzir convicção de fato ou da ocorrência do fato ali onde não houver. Pelo meio presuntivo, acolhe-se a veracidade ou verossimilhança do chamado “fato suposto” (ou presuntivo) pelo direito, para, ao final, fazer incidir a norma jurídica. É, pois, norma que institui, no ordenamento, a existência (validade) de um fato desconhecido mediante outro fato conhecido, com o objetivo de, com isso, regular condutas. Nessa dinâmica das presunções no direito, veremos que só é possível pensá-las quando entendidas na dialética meio e fim: é um específico modus ponen da ordem jurídica que, em lugar de difícil ou impossível prova pela forma tradicionalmente prevista em lei, admite-se técnica presuntiva fazendo as vezes de prova, constituindo o fato em linguagem competente e, com isso, dando concrescência à proposição jurídica.

Ora, essas três vertentes de analise per si demonstram que as presunções se apresentam sob as mais variadas formas jurídicas em face de sua própria condição sígnica, todas elas todavia seguindo essas três conjunturas. Cabe a assertiva que tais conclusões pressupõem dois pontos de partidas: o positivismo logico-semântico e a teoria da linguagem, nesta incluindo-se a comunicacional, semiótica e linguística. Se forem adotadas outras soluções teoréticas, os resultados evidentemente serão outros. Logo, as acepções da palavra “presunção” no direito tributário serão tantas quantas forem diferentes as premissas adotadas; serão tantos quantos forem os diversos pontos de vista assumidos, motivo por que não se busca no momento dizer qual definição é a mais correta, mas, sim, ao fim e ao cabo, reforçar sua utilidade ou aplicabilidade em um trabalho com as bases que ora definimos.

 

  1. PRESUNÇÕES ADMISSÍVEIS EM DIREITO TRIBUTÁRIO

São quatro os tipos principais de presunções admissíveis no direito tributário: (i) presunção de validade ou de sistema; (ii) presunção hipotética; (iii) presunção factual e (iv) presunção absoluta. Analisemos o sentido, alcance e as limitações de cada qual.

Pergunta: Distingua o sentido de presunção de validade para a ciência do direito e para o direito positivo. Por qual razão as presunções de validade são tao relevante para o sistema jurídico? De que maneira ela se apresenta no direito tributário? Dê exemplos.

Presunção de validade para a ciência do direito é axioma, proposição evidente sendo expressão do próprio organizar do sistema, enquanto modelo de reconhecimento das normas positivadas pelo sistema prescritivo. É máxima que inaugura a existência da regra no sistema, como algo admitido como pertinente a ele pelo simples fato de nele estar, ser e ter um modo de presença. É condição a priori das prescrições, ponto de partida das normas jurídicas.

No direito positivado, por sua vez, adquire outro significado. Ao afirmarmos que a presunção de validade é pressuposta, antecipa-se a própria validade prática (em oposição à formal) do enunciado prescritivo, colocando-se desde já sem nenhum questionamento prévio. A norma é aceita como válida até que se prove o contrário, atribuindo ao conteúdo qualidade prescritiva. Sendo assim, é juízo antecipado, conjectura do juridicamente válido, que, em razão de sua superficialidade, admite prova que a negue. Nesse ponto, é preciso dizer enfaticamente que sua existência é anterior a qualquer confirmação de autoridade, e, como tal, enquadra-se perfeitamente como pressuposto de validade atribuído pelo sistema prescritivo às suas unidades. Assim, a presunção de validade, esteja ela sob o apelido de presunção de certeza e liquidez ou presunção de legitimidade, é requisito fundamental para a positivação do direito, sem o qual a norma não incide deixando de juridicizar a realidade posta. E em sendo imprescindível para conferir força prescritiva à linguagem posta, é presunção inegavelmente admitida no direito tributário.

As presunções hipotéticas ou de enunciado presuntivo abstrato, num segundo momento, são aquelas que assinalam um tipo, constituído, ao modo de todos os outros modelos gerais e abstratos, por critérios que selecionam, no universo do social, as características relevantes do fato para o direito. É o legislador que, positivando, estabelece o liame de direito entre a presunção e a hipótese da norma que institui tributos. Não sobeja repisar que, compondo o fato presuntivo, não somente a presunção tem efeitos constitutivos, conferindo certeza ali onde não havia, como também, e em decorrência disso, estabiliza as relações jurídicas, diminuindo o campo de atuação interpretativo e imaginativo do aplicador do direito. Toda vez que a presunção tipificar condutas levará o nome de presunção legal. Posta pelo legislador, é norma que institui no ordenamento a existência (validade) de um fato desconhecido (‘F’) mediante outro fato conhecido (‘A’) ou ocorrências outras – condições (‘X’), (‘Y’) e (‘Z’) – levando a crer num determinado acontecimento no tempo e no espaço do fato (‘F’).

Pergunta: É correto afirmar que as presunções postas pelo aplicador atuam na RMI ou ajudam a conformar a hipótese normativa? Quem são os intérpretes autênticos no direito tributário dessas presunções, também conhecida como hominis? Quando o aplicador do direito introduz fato mediante processo presuntivo, está ele infringindo o principio da legalidade? Há subsunção de fato à norma? Explique dando exemplos.

Introduzida pelo aplicador do direito, as presunções se encontraram no nível das concreções jurídicas. Fazem-se conhecidas pelo apelido presunção hominis ou, como preferimos, factual ou de enunciado presuntivo concreto. Aqui, é mecanismo que ajuda a compor o fato jurídico antecedente da norma individual e concreta e seu ingresso se faz no ordenamento na forma de facticidade jurídica de acordo com as imposições tópicas do caso. Diferentemente das legais, nelas o intérprete autentico – juiz, auditor fiscal, particular, entre outros – decide de acordo com suas convicções, estabelecendo o próprio modo e critérios que acomodam sua convicção de ocorrência do fato. O fato presumido introduzido é a própria conclusão do raciocínio indutivo produzido pelo aplicador do direito, forma de positivação esta que se constrói embasada sobre premissas que proporcionam não prova convincente da verdade de sua existência, mas algumas provas ou alguns indicativos de que aquela realidade de fato é possível e existente.

Na distinção entre presunção legal e humana, enquanto na primeira o raciocínio indutivo tem como sujeito da enunciação o legislador e o procedimento é a própria forma de positivação da norma geral e abstrata na lei (em sentido amplo); na segunda, a indução é resultado do pensamento do aplicador do direito, que, na ausência de regra jurídica expressa aplicável ao caso em concreto, e havendo o poder-dever de decidir o problema jurídico, forma da lei, o exegeta deverá, verificados os fatos ‘F1’, ‘F2’, ‘F3’, ‘F4’ ou o que ordinariamente acontece, pela verossimilhança ou probabilidade, inferir a ocorrência do fato ‘F5’. Num caso ou no outro, o pensamento indutivo está sempre na base do raciocínio de qualquer tipo presuntivo.

Independentemente do tipo de presunção, legal ou hominis, ambas as formas requerem essa união entre fato presumido e presuntivo(s), fazendo alcançar o resultado de que o fato alegado é verdadeiro e, logo, é fato jurídico antecedente da regra tributária. A verdade instituída por este enunciado advém de raciocínio lógico produzido por quem aplica o direito, fundamentando a presunção com base nesta conjectura. Esse juízo de verdade, embasado em uma relação estabelecida pelo exegeta em nome da qual ele fala, deverá em regra ser susceptível de divergências, exceto aquelas institutivas de regime jurídico especial com opção prévia de ingresso, fazendo valer o devido processo e a ampla defesa. É nestas ultimas que se encontram as presunções absolutas, quarta modalidade de forma tributária admissível em direito. Sua validade, por sua vez, dependerá sempre da existência de um direito prévio de opção conferido ao obrigado, motivo pelo qual passemos a comentar mais afundo sobre esse direito.

Pergunta: as presunções absolutas são admitidas no direito tributário? Em que diferem das ficções jurídicas? Há alguma condição necessária a ela imposta para ser positivada na ordem jurídica?

Sendo adotada como técnica que institui regime jurídico especial, essa quarta forma presuntiva em direito tributário, conhecida como presunção absoluta, tem por fundamental que seja assegurado direito de opção ou de escolha pelo contribuinte do melhor método legalmente admissível e aplicável ao seu caso em concreto. A opção, lembremos, é o que legitima a própria presunção institutiva de regime jurídico especial, nos moldes defendidos pelo sistema preceituado no Texto Maior, e é direito fundamental do contribuinte. Inocorrendo, inviável se torna esse assumir dos métodos presuntivos em sua forma absoluta.

 

  1. LIMITAÇÃO AO USO DAS PRESUNÇÕES

Em qualquer uma dessas quatro situações acima apresentadas, toda presunção, uma vez inserida no ordenamento, é processo lógico-dedutivo admitido pelo direito como modo de formação, em linguagem competente, de fato jurídico, fazendo-o mediante vinculo entre aquele e outro fato, este sim objeto da prova nos autos. Logo, é ela sempre provável. Especificando, será objeto de prova ou conteúdo de prova (ou enunciado introduzido pela prova) quando posta pelo legislador; ou figurará enquanto meio de prova, i.e., veículo introdutor de enunciado de fato, a ser instituída pelo aplicador. Isto posto, em nenhum momento a ordem posta deixa de canto as exigências probatórias, necessárias para conferir validade ao ato administrativo, no caso.

Pergunta: É correto afirmar que, quando admitidas, as presunções compõem a regra-matriz ou a norma individual e concreta?

Com base nessas diferenças entre fato jurídico tributário (desconhecido e antecedente da relação tributária) e fato presumido (conhecido e provado), torna-se claro não estarem as presunções na regra-matriz ou na norma individual e concreta. Toda presunção se dirige mediatamente à regra-matriz ou à proposição normativa especifica e com estas se relaciona de forma indireta. É norma que se põe junto ao tipo ou fato exacional, porém não os é em si mesmos considerados. Sendo assim, tanto no domínio da lei quanto no dos atos jurídicos, as presunções aparecem para o ordenamento somente na forma de enunciados introdutórios de hipótese ou fato jurídicos, ambos em sentido amplo.

São amplos, e não estritos, justamente por formarem situação fática autônoma, que não se confunde nem com o antecedente da regra-matriz, nem tampouco com o fato descrito na norma individual e concreta. As presunções são inaptas a sozinhas prescreverem condutas, reforcemos essa ideia.

Conformam, pois, enunciados jurídicos incompletos, o que também traz o nome de norma jurídica em sentido amplo. Só quando postas em relação com as situações constitutivas de direito material, em instante logicamente posterior, é que, associadas, possibilitam o conteúdo prescrito completo. O fato antecedente da regra-matriz de incidência, portanto, não é o fato presumido: continua sendo o fato jurídico em sentido estrito. O fato presumido é enunciado factual em sentido amplo, que se difere daqueloutro em sentido estrito por inúmeros fatores: sua estrutura normativa, objeto a que se refere, etc...

Tanto o fato constituído pela presunção quanto aquel´outro decorrente da regra-matriz não são nem dependem do evento ele mesmo para se colocarem juridicamente. Aliás, cada qual faz referência a diferentes signos e por isso mesmo são conceitualmente diversos: neste, o fato é o signo do evento; enquanto naquela, a presunção é signo do próprio fato jurídico tributário.

Pergunta: O uso das presunções, tanto na RMI quanto na NIC, faz dispensar, respectivamente, tipificação e prova? Se não, o que fica tipificado e o que passa a ser provado? Se sim, como se justifica tais técnicas de positivação perante a ordem jurídica constitucional?

Isto posto, resta claro não dispensarem as presunções tipificação e prova. Deslocam o seu objeto para a comprovação de seus próprios critérios presuntivos que a compõem. Nessa toada, no campo dos tributos, o Fisco não pode presumir sem fazer prova do próprio fato presumido. Enquanto linguagem competente, o enunciado probatório é sempre imprescindível no âmbito das realidades jurídicas, o que abrange os fatos presumidos inclusive.

Ao presumir em ato individual e concreto, na forma de lançamento, o Fisco tem o dever de provar o fato alegado. A afirmação não somente leva em nota a regra geral da retórica de que quem alega deve provar, como também a condição de ato administrativo vinculado à lei dada ao lançamento. A legalidade é princípio norteador da atividade da Fazenda atuante na forma e nos limites dispostos no texto legal. A interpretação teleológica do texto Maior impõe à Fazenda a necessária prova dos requisitos expressos objetivamente na norma processualística fiscal, tendo em vista os enunciados dos arts. 5.º, II, XXXIX, XL, e 150, I, da CF/88. A administração não detém o ônus da prova, mas o dever de provar.

E nem se alegue que a presunção de legitimidade – ou de constitucionalidade, de validade, ou ainda qualquer outra qualidade que se queria atribuir – do ato administrativo é fator que inverte o ônus da prova. A presunção de legitimidade não desobriga aquele que inicial tem o dever de provar, competindo à autoridade administrativa, no caso, mesmo diante das presunções legais, apresentar provas do fato alegado. Em outras palavras, a validade, constitucionalidade ou legitimidade presumida do ato administrativo não exime o Fisco do dever de comprovar a ocorrência do fato jurídico na forma da lei. É pressuposto necessário no processo de positivação da norma tributária, em nada alterando o ônus da prova.

Ao aplicador, volta-se o comando de dever encontrar e constituir em linguagem competente – provas em direito admitidas – todos os critérios que necessariamente compõem o enunciado deôntico completo da regra matriz de incidência para fins de regular a conduta. Nessa linha, nas matérias em que o ordenamento tributário expressamente requer forma tabular de regulação, tal como ocorre nas isenções, anistia ou ainda na lista taxativa do ISS, veda-se analogia, método interpretativo incompatível com essa técnica de tipicidade.

Por outro lado, o legislador ao presumir o faz para fins de suprimir os elementos de prova (i), reduzir os critérios essenciais do fato, (ii) criar facilidades procedimentais aos agentes públicos, (iii) ou mesmo evitar investigação exaustiva do caso isolado. Em quaisquer dessas situações, vê-se que, de uma forma ou de outra, os sentidos-meios das presunções. Introduzidas na forma de tipo, pelas mais variadas técnicas, elas buscam eliminar os requisitos formais da prova do fato jurídico exacional, justamente aqueles perturbadores das Fazendas Públicas na imposição do tributo ou de qualquer outra obrigação tributária. Reputamos que de nada adianta ao Ente Fiscal reduzir, eliminar ou criar facilitações a si próprio na constituição do fato jurídico tributário para fins de garantir a validade da estrutura formal da norma quando em clara violação da Carta Maior.

O legislador tributário só poderá criar tais subterfúgios formais, por meio das presunções, observados os limites constitucionais, garantindo-se ao contribuinte, principalmente, em todas as hipóteses o contraditório e a ampla defesa e seu correlato direito de petição assim como, em certas circunstancias, o direito de opção.

Devido processo legal é principio que sustenta a verdade dos fatos juridicamente anunciados. Em sendo relativa essa presunção de veracidade, incumbe ao direito prever o procedimento adequado para esta sustentação retórica dos enunciados factuais em linguagem competente. É vedado à técnica presuntiva por si só fazer constituir o fato, sem chamar ao procedimento ou ao processo a parte contrária, que deverá apresentar contraprova em sua defesa. Sem isso, a presunção não se sustenta como enunciado juridicamente válido. a presunção relativa, assim chamada pela doutrina tradicional, é o lugar por excelência do contraditório. Nela, a parte interessada deve movimentar o processo, requerendo e apresentando provas da ocorrência ou inocorrência do fato presumido em tempo útil. Não se opondo de forma conveniente ao prosseguimento do feito, a relatividade da presunção se torna verdade jurídica do fato, produzindo a partir daí efeitos de direito. O não pronunciamento da parte a favor ou contrário à presunção equivale à renúncia do direito ao contraditório in concreto, o que, em termos de efeito prático, significa a preclusão em rediscutir sobre a verdade instituída pelo enunciado presuntivo. Assim, o ordenamento cumpre com duas funções: de um lado pré-estabelecendo o lugar por excelência do desenrolar retórico que sustenta o discurso jurídico – processo judicial ou procedimento administrativo – e de outro lado estabiliza as condutas, pelo pronunciamento ou silencio das partes quanto ao conteúdo do fato alegado.

Se com as presunções o legislador positivar regime jurídico especial, vemos aqui outra técnica de prescrição. Nessa, a estabilização se faz de forma antecipada, como se fosse um acordo preliminar entre as partes: Fazenda e obrigado. Contudo, essa presunção, que já nasce absoluta, só adquire esse efeito se há o oferecimento prévio ao contribuinte de opção para que adira ou não a este regime especial. Somente se por ele optado, é que se dará margem ao conjunto de presunções e seus efeitos absolutos. São, por isso, irrevogáveis tendo em vista que, ao fazer a opção pelo ingresso, o contribuinte assume todas as consequências jurídicas – inclusive presuntivas – estabelecidas nesse regime particular.

Acrescentemos, na linha das limitações ao uso dessa especial técnica de positivação de fatos, as exigências formais na ponencia das presunções. Nelas, determinam-se os órgãos aptos a presumir (enunciador competente) e os expedientes formais necessários para que editem, alterem ou desconstituem normas jurídicas válidas no ordenamento (procedimento competente). Ao contrário do que muitos afirmam e se acredita, não se presume de qualquer modo: presunção está longe de ser arbitrariedade. Como todo enunciado de linguagem, elas pedem uma decisão e um julgamento de probabilidade razoável. Na ordem posta, todavia, mais que isso, requerem atos de fala especiais (normas) assim como juízo de razoabilidade juridicamente admissível. Aqueles raciocínios dedutivos, levando a concluir que um fato aconteceu no ordenamento, somente passará a ter validade jurídica quando enunciados na forma de norma e segundo critério valorados pelo direito.

Nem todo juízo de probabilidade pode ser tomado em consideração no plano normativo. Sendo assim, quanto ao conteúdo, inexistindo semelhanças de primeira ordem entre fato jurídico em sentido estrito e fato presumido,[4] descumpre a presunção os mandamentos constitucionais que reforçam a forma de tipo tributário. A dissemelhança primária descaracteriza a presunção que se afigura nessa hipótese como ficção.[5] Cumpre advertir ser inadmitida esta ultima no direito tributário uma vez que burla não somente a forma de tipificação da norma tributária, e sua decorrente legalidade material, mas também a própria Carta Maior como um todo ao desvirtuar o âmbito da competência pelo alargamento da materialidade do tributo.

Na qualidade de validação condicional, cumpre às presunções: tipificar os elementos substanciais do suposto de fato; suprir deficiências probatórias; reduzir os elementos essenciais que na realidade se prestam inexatos ou incompreensíveis; criar facilidades procedimentais para os agentes públicos encarregados da fiscalização e arrecadação de tributos; evitar a investigação exaustiva do caso isolado; simplificar arrecadação; e favorecer a tarefa de arrecadação tributária e sua subjacente atividade fiscalizadora. Ao tipificar, presumindo, os elementos substanciais do suposto de fato que dá causa à relação tributária, o legislador supre os requisitos de forma necessários para que se dê o ingresso, mediante subsunção do fato à norma (tipo legal), dos enunciados factuais. Contudo, isso não se dá aleatoriamente. É vedado às presunções reduzir, eliminar ou evitar os critérios imprescindíveis e/ou essenciais para a caracterização do fato jurídico tributário, sob pena de, com isso, criar excesso de exação, enriquecimento sem causa, violação à propriedade, efeitos confiscatórios, etc. Também, ao criar facilitações ao ente público na constituição do fato jurídico tributário, cumpre-se respeitar o princípio da isonomia, bem como do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, garantindo ao contribuinte o direito de se manifestar, impugnar e discutir sobre o que lhe é cobrado ou como lhe está sendo cobrado. A base constitucional deve ser constantemente reforçada no campo tributário, e ainda mais no âmbito das presunções, lugar que, num piscar de olhos, pode dar luz a uma total subversão do sistema.

As presunções podem e devem ajudar a compor o tipo factual, mas não devem, per se, ser fundamento legal específico para criar um fato X, de acordo com materialidade Y e compositivo de um tipo Z. Assim procedendo, a incerteza seria geral, pois a materialidade ou a tipologia tributária em si mesma considerada seriam desnecessárias, uma vez que o legislador teria carta branca para, mediante presunção, recriá-las reformulando os aspectos estruturantes da norma de incidência tributária. A lei não pode por meio de presunção criar ou trazer novos fatos a uma hipótese extrapolando o conceito trazido na materialidade da Carta Magna.

Pergunta: Para o legislador, quais os limites materiais para presumir?

Entre os limites constitucionais materiais ao legislador para presumir, cremos pertinente mencionar a existência: 1) das cláusulas pétreas (art. 60, § 4.º, da CF); 2) das competências tributárias (arts. 153, 155 e 156 da CF/88); 3) do princípio da tipicidade (arts. 5.º, II, 150, I e § 2.º do 145 da CF/88); 4) do princípio do devido processo legal, contraditório e ampla defesa (art. 5.º, LIV, LV, da CF/88); 5) dos demais princípios constitucionais; 6) dos conceitos de direito privado (art. 110 do CTN); 7) das vedações materiais específicas do subdomínio do direito tributário (art. 111 do CTN); 8) do princípio da razoabilidade; 9) do princípio da reciprocidade dos efeitos; 10) das prescrições circunscreverem ao domínio dos fatos possíveis; 11) observarem a necessidade de vínculo essencial entre fatos presuntivos e fato jurídico em sentido estrito; 12) da ratio legis comum aos fatos e de direito tributário; e, por fim, 13) da tecnia na escolha das palavras que positivam o tipo presuntivo.

A legalidade material, ora destacada, volta-se para o legislador para o fim de exigir-lhe a positivação em lei de todos os critérios da regra-matriz de incidência, esgotando na norma os dados necessários à identificação do fato jurídico antecedente e consequente. Com isso, não se admitem à autoridade poderes extras para, num segundo momento e em termos discricionários, determinar se alguém deverá ou não pagar tributo em face de uma dada situação. Tal legalidade deve estar completa no exato momento da edição da lei que instituiu a presunção. É por este motivo que a diretriz da legalidade é também entendida em âmbito fiscal como o princípio da estrita legalidade ou ainda da tipicidade estrita ou cerrada, afinal integralmente assumido no campo das presunções. Por isso mesmo ser a forma taxativa a maneira mais restritiva de positivar os tipos. Assim, o preceito taxativo é o que melhor se ajusta às formulações de ordem presuntiva, reduzindo a atuação imaginativa do aplicador do direito.

Pergunta: Para o legislador, quais os limites formais para presumir?

Os limites formais ao legislador para presumir são dados pelo conteúdo da norma presuntiva introduzida que fixará os modos formais aptos a introduzir no ordenamento tais previsões. Portanto, determinadas matérias só admitem o procedimento lei complementar, de modo que é inconstitucional toda presunção posta em lei que enunciar sobre: conflitos de competência (art. 146, I e II, da CF/88); empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88); exercício de poder residual da União quanto a impostos e contribuições para a seguridade social (arts. 154, I e 195, § 4.º, da CF/88); impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF/88); requisitos para usufruto de imunidades sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF/88); ect.

Resta claro, por essas e outras, que o Texto Maior continua apresentando a planta fundamental em que devem estar embasadas todas as situações presuntivas. Estão nela, Carta Magna, a forma de adequação e a possibilidade desses institutos perante as garantias e valores constitucionalmente defendidos tanto quando introduzidos por meio de lei quanto por atos administrativos.

No plano das concretudes, as presunções irrompem ainda mais esse caráter de exceção. Admitem-se-nas quando introduzidas pelo aplicador do direito apenas em face dos fins juridicamente previstos e aptos a justificar seu uso posta na lei que a introduz e, sem sombra de dúvidas, também na Constituição. O ato presuntivo individual e concreto que deixar de olhar para este critério teleológico específico da lei é enunciado desprovido de legalidade, não podendo permanecer na ordem posta justamente por inexistir nele sua razão de ser.

Ademias, não havendo previsão hipotética legal expressa e específica, é vedado ao Fisco o emprego da analogia para resultar na exigência de tributo não previsto em lei, como bem o prescreveu o parágrafo 1.º do art. 108 do CTN. Logo, inexistindo previsão literal criando tributo, não pode o Fisco introduzir presunção do tipo factual por analogia ou, quem assim também o entender, por interpretação extensiva, alargando o conceito de lei para fazer incidir a regra-matriz no caso em concreto. As presunções do tipo factuais são inadmitidas para fins de exigência de tributo não previsto em lei. Sendo atividade vinculada, o lançamento está adstrito às autorizações legais, de modo que só se usa presunção de fato se o legislador o autoriza expressamente e, ainda assim, se tal permissivo estiver de acordo com os ditames constitucionais.

E argumentamos além. Na subsunção do fato à norma, cabe ao aplicador observar não os fatores econômicos presentes no ato presuntivo, mas restringir-se aos critérios jurídicos, constitutivos da hipótese normativa, ainda que presumidos pela lei. Questões de ordem econômica não mais estão em jogo no plano da aplicação do direito. Se um dia forem relevantes prescritivamente, será porque o legislador, enquanto político do ordenamento, assim bem entendeu. A ordem jurídica é autônoma e não toma emprestada a realidade econômica para incidir na ordem social. No mesmo sentido, a norma presuntiva requer que o conhecimento e a competência para este fim não ultrapassaem o domínio das possibilidades e dos acontecimentos comuns, conforme ressalva o art. 335 do CPC. Quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico, é vedada a presunção de fato pelo aplicador, como bem ordena o art. 145 do CPC.

Ora, nessa linha e no campo das ilicitudes, de igual forma e de modo ainda mais peremptório, ao aplicador não se permite presumir ilícitos no caso em concreto. Sem lei anterior, identificando os critérios da hipótese presuntiva, inexiste crime por presunção; sem prévia cominação legal de pena, inexiste sanção presuntiva. E esse proibir envolve da mesma maneira o uso de analogia. O direito tributário penal pede que o fato seja inequívoco para fins de aplicar as penas cabíveis ao contribuinte, como exegese decorrente da leitura em conjunto dos incisos II e XXXIX do art. 5.º da CF/88. O aplicador para o ordenamento é inapto a criar novas obrigações ou novos direitos, principalmente quando estiver no domínio das ilicitudes.

Em resumo: presunções factuais são inadmitidas no plano dos ilícitos. Inexistindo o tipo, elas podem ajudar a caracterizar a infração, antecedente da regra secundária, mas nunca ser elas mesmas a pena juridicamente cominada. Uma coisa é a finalidade antievasiva, como ocorre no paragrafo único do art 116 do CTN, outra é a ilicitude tributária. Tais institutos não se confundem. A estipulação de uma finalidade especial à norma em âmbito tributário, a título de controle, não significa per si imposição de penalidades ou carta em branco ao Fisco. Este continuará com suas obrigações inerentes de alegar, produzir provas e só assim tributar ou penalizar.

Pergunta: Para o aplicador, quais os limites materiais e formais para presumir?

Fazendo o paralelo com o produzido ao legislador, para o aplicador, os limites materiais para presumir se acham em inúmeras normais constitucionais: 1) nas cláusulas pétreas (art. 60, § 4.º, da CF); 2) nos princípios ontológicos de direito público e de direito privado; 3) no texto da norma ou costume juridicizado e não costume socialmente aceito; 4) no sentido próprio das palavras; 5) sendo matéria técnica, na necessidade de produzir instrução técnica para decidir; 6) no bom senso de acordo com o senso jurídico; 7) na prevalência do senso jurídico em face dos outros sentidos do termo; 8) no campo dos fatos possíveis e realizados; 9) na inaplicabilidade de “presunções emprestadas”; 10) na consonância entre os fatos ao genus comum e aos efeitos idênticos deles no campo dos tributos; 11) na ratio legis semelhante entre os fatos/hipóteses; 12) na observância da ratio legis da lei no ato jurídico; 13) na vedação quantitativa pela qual os valores presumidos não podem ultrapassar o valor real da operação, cabendo ao sujeito passivo direito à prova de excedente; 14) na perfeita subsunção do fato à norma; 15) no uso dos corretos meios de prova em direito admitidos; 16) na necessidade de fazer preservar o direito de restituição e de petição ao sujeito particular; 17) em respeitar as vedações em presumir determinadas matérias de direito tributário; e, por fim, 18) na observância ao impedimento de gerar tributos por meios presuntivos sem resguardo em lei.

Fazendo a comparação com as assertivas do legislador, para o aplicador, a legalidade material comparece como exigência de perfeita subsunção do fato à norma. É previsão que inibe subterfúgios interpretativos para criação de novas hipóteses de direitos e deveres onde estes inexistem, tal como ocorre na interpretação extensiva ou da analogia, mecanismos que confrontam as noções de tipo tributário e taxatividade dos tributos. É fundamental que no ato de positivação da norma geral e concreta presuntiva seja feita a verificação objetiva, em linguagem das provas em direito admitidas, da existência de todos os critérios impostos em lei no fato jurídico (em sentido amplo). No enunciado probatório, deverá estar comprovada a ocorrência da ação presumida num dado tempo e espaço. Esta é a consequência inarredável do cânone de que tudo deve estar na lei e nos moldes como previstos por ela.

Muitos outros limites poderiam ser aqui anunciados, porém, em face às limitações espaciais do presente artigo, cumpre estabelecer aqui nosso corte.

 

  1. CONSIDERAÇÕES FINAIS MAS NÃO CONCLUSIVAS

Regra-matriz de direito tributário e presunções são temas que, ao se relacionarem, ensejam sempre abordagem que nos remete ao tipo ou ainda às técnicas de tipificação. Afinal, seja observando a atuação das presunções no antecedente da norma tributária seja no consequente, estaremos sempre no campo da facticidade jurídica. E fatos, no domínio tributário, requerem sempre formula criteriosa de delimitação das realidades normativas.

Sendo assim, quanto mais específica e determinada for a regra presuntiva, mais previsíveis serão os atos jurídicos dela decorrentes e, por consequência, mais segurança jurídica haverá na positivação da norma. Com isso, os intérpretes do sistema jurídico, que fazem surgir novos direitos e deveres na aplicação das proposições jurídicas, são em certo grau tolhidos de seu poder criativo, devendo submissão não somente aos procedimentos institucionalizados, como também aos próprios conceitos em lei positivados.

Da mesma forma, quanto menor for a amplitude semântica dos enunciados dos fatos presuntivos e do fato jurídico em sentido estrito, tanto menor será o campo dos objetos possíveis por eles abarcados, o que gera maior precisão à regra presuntiva posta. As presunções tanto mais e melhor prescrevem um fato quanto menor o número de fatos diferentes indicar. É imprescindível para isso que se faça prevalecer o rigor semântico no uso das palavras, respeitando seus sentidos de origem: os da língua portuguesa e aqueloutros das especificidades jurídicas da matéria disciplinada.

É fundamental que o exegeta empreenda o método de restringir ao menor número de fatos diferentes que a regra presuntiva possa indicar. Somente aquelas que, sem subterfúgios interpretativos, possam ser associadas tranquilamente umas às outras estariam aptas a enquadrarem-se na presunção. Por preciosismo terminológico, frise-se, podem ser consideradas essenciais as características reconhecidamente próprias do objeto – i.e., que o localizam no mundo – ou aquelas indicadas em lei, sem mais. É esse fechamento semântico –entre fato jurídico em sentido estrito e fatos presuntivos – que forma o liame da norma presuntiva, validando-a para fins prescritivos.

Não acreditamos com tudo que acabamos de afirmar que haverá um engessamento da ordem posta ou uma imutabilidade. Pensar assim é ser irreal. Mesmo com o apoio da tipologia dos fatos presuntivos, é perfeitamente possível observar mudanças no conteúdo da presunção: pela variedade de acepções das palavras utilizadas na constituição do tipo; pela mutabilidade do sentido desses termos ao longo da história; pela própria variação da ideologia de quem interpreta. O exegeta da norma presuntiva não só pode, como deve acompanhar essas modificações semânticas dos critérios que compõem o tipo presuntivo, mas deles não pode extrapolar: essa é nossa exigência. Não reduzimos os fatos à literalidade do texto, mas temos por pressuposto que nela as presunções deverá permanecer.

Acima de tudo, o interesse ou conveniência da arrecadação não pode se colocar sobre o valor da segurança e da certeza jurídica no campo das presunções. Deverá, sim, proceder a uma inversão dessas ideias, fazendo prevalecer a segurança jurídica sem, contudo, deixar de preservar o interesse público, tanto no sentido das presunções trabalharem em benefício da eficiência e comodidade administrativa quanto ao modo de defenderem as garantias constitucionais do contribuinte. O que não pode é admitir por interesse público mero propósito arrecadatório, deixando entre parênteses os direitos e garantias individuais do sujeito passivo da relação tributária e as próprias finalidades extrafiscais pelas quais foram criadas as presunções: reprimir sonegação.

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Base de cálculo como fato jurídico e a taxa de classificação de produtos vegetais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Escrituras, n. 37, p. 120-121, out. 1998.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. IPI – Comentários sobre as regras gerais de interpretação da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Escrituras, n. 12, p. 51, 1998.

[3] HARET, Florence. Teoria e prática das presunções em direito tributário. São Paulo: Noeses, 2010, p. 84-5.

[4] Tendo em vista o curto espaço não nos cabe aqui trazer todas as considerações a respeito do tema tratadas oportunamente em obra Teoria e prática das presunções em direito tributário. São Paulo: Noeses, 2010. Em resumo, digamos apenas que é o vínculo de similitude essencial ou de semelhança primária entre fato jurídico em sentido estrito (hipótese ou fato da norma exacional) e fato jurídico em sentido amplo (presunção) que dará limites à atribuição de consequências probantes desse raciocínio presuntivo no procedimento administrativo ou processo judicial, verificando-se as imposições de cada novo contexto jurídico em que é enunciada. Na determinação das características essenciais e necessárias há que tomar em nota que a lei tributária não poderá alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, tal como prescreve o art. 110 do CTN. Logo, os elementos essenciais do tipo, aquilo que o particulariza, não poderão ser criados aleatoriamente pelo direito tributário, para fins de atingir suas finalidades exacionais. A essencialidade será aquela mesma dos conceitos normalmente aceitos pelo direito.

[5] Enquanto associação entre fatos pelas semelhanças secundárias, desconsideradas as diferenças primárias.