HARET, Florence. Reflexões teóricas sobre a prova aplicadas no Direito Tributário, Revista de Direito Tributário, nº 93, São Paulo: Malheiros, 2006, p. 108-117. (ISS 0102-7956)

Inicio este artigo convidando-os a uma reflexão teórica sobre o tema da prova no direito tributário antes mesmo de ingressarmos a qualquer análise prática deste instituto. Hoje, percebe-se uma grande tendência a se priorizar a prática em detrimento da teoria. Aqui, proponho justamente o contrário. Postuladas as premissas teóricas, ingressarmos na experiência jurídica conferindo fundamentos científicos à prática, proporcionando uma explicação embasada num método e num corte epistemológico único.

A filosofia do Direito não é matéria da Ciência do Direito em sentido estrito, ou seja, da Dogmática do Direito. No entanto, é com apoio indispensável da filosofia que ingressaremos neste estudo. Adentrando as inovações conceptuais do constructivismo lógico e semântico de LOURIVAL VILANOVA na Teoria Geral do Direito, posteriormente desenvolvidas pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO na área Tributária, tomo o sistema jurídico como um sistema comunicacional. Neste viés, Direito é texto, Direito é linguagem, Direito é comunicação.

A Linguagem do Direito não coincide, no entanto, com a linguagem natural, usada no dia-a-dia. É uma linguagem específica que prioriza seus objetivos: a regulação de condutas. Para tanto, utiliza-se de conceitos determinados visando a abarcar o maior proveito no uso de cada vocábulo, prescrevendo, desta forma, o maior número de condutas possível. Com tais características, o Direito é uma Linguagem técnica.

A Ciência do Direito, por sua vez, é descritiva desta Linguagem técnica, ou melhor dizendo, é Metalinguagem do Direito, servindo-se dele como Linguagem-objeto. Da mesma forma que o sistema lingüístico normativo, a Linguagem cientifica não coincide com a linguagem natural, por ter uma sintaxe rigorosa, especificando, no plano semântico, o conteúdo que persegue. Ambas as Linguagens, técnica, do Direito, e científica, da Ciência do Direito, perdem para a Linguagem natural em sua pragmática, visto que seu uso pelos utentes passa a ser reduzido em detrimento da contingência das formas e dos conteúdos.

O que se percebe, porém, é que em regra toda linguagem é constituída de unidades de sentido: o signo lingüístico. Este pode ser uma palavra, uma frase, uma oração. Desde que tenha um suporte físico, associado a uma significação e um significado, este conjunto lógico-relacional passa a ser signo, a ser objeto de compreensão. O suporte físico, como o próprio nome já o diz, confere ao signo a natureza física. É a maneira que se encontrou na comunicação para se divulgar a mensagem. No entanto, só há mensagem quando se tiver uma idéia, uma noção. É justamente com a adição dos ingredientes do significado e da significação que teremos, a noção do signo lingüístico em sua completude semiótica.

No Direito, a norma jurídica é tida como o signo lingüístico, visto que é ela o suporte portador do sentido a ser compreendido pelo exegeta da Linguagem do Direito. A norma é signo, como gênero, passível de ser representada em várias espécies: (i) como símbolo; (ii) como ícone; ou (iii) como índice, tudo dependendo da relação que mantenha com seu objeto de conhecimento. É na norma jurídica que encontraremos a mensagem legislada, de um lado, e o sistema normativo, de outro, posto que norma nenhuma é criada sem a sua submissão aos ditames lógicos, formais e semânticos do Direito positivado. Nas palavras do mestre pernambucano, “A norma jurídica é uma estrutura lógico-sintática de significação, que conceitua fatos e condutas representando-os como significações objetivas. A proposição normativa (jurídica ou prescritiva) é sua forma lógica, revelando estrutura hipotética geral ou individual, abstrata ou concreta”[1]. São, neste sentido, juízos prescribentes, criados pela mente de uma autoridade competente, que, verbalizados, tomam a forma de uma frase jurídica, ou, num termo mais técnico, de uma proposição jurídica.

Destas preliminares, tiramos duas premissas deste estudo: (i) o Direito positivo é uma Linguagem técnica, ordenada na forma de sistema comunicacional; e (ii) a norma jurídica compõe este sistema como unidade sígnica.

O ordenamento jurídico caracteriza-se por ser um sistema cultural. O foco de sua ontologia são os objetos culturais que se encontram permeados na vida em sociedade. O objeto de conhecimento do Direito Positivo, em sentido amplo, são aqueles eventos factuais escolhidos pelo legislador e determinados em lei, que tem a potencialidade de refletirem os valores daquela sociedade. Em sentido estrito, por sua vez, não se referem os objetos reais, os eventos, que estarão sempre fora do sistema jurídico, pois intangíveis pela linguagem, mas tão somente aqueles objetos interiores, criados e compreendidos pela consciência do homem a partir do estímulo da percepção do objeto real. Estamos falando, portanto, de ontologias diferentes: (i) o objeto real, aquele PERCEBIDO pelo ser cognoscente e manifestado num tempo e num espaço determinado, que, quando comunicado, será sempre uma transformação do real e permanecerá íntegro somente no passado; (ii) e aquele, objeto cultural, COMPREENDIDO pelo exegeta do Direito, sob a égide do sistema interpretativo do Direito Posto. O objeto do ordenamento jurídico é, portanto, o conteúdo de uma forma de consciência.

A digressão foi longa mas oportuna para avançar algumas concepções sobre o estudo da prova ora proposto. Viu-se que o Direito não toca a realidade, pois, como Linguagem, retrata sempre parte do objeto real. Deste, surge um novo objeto, signo lingüístico, já inserido na estrutura do sistema jurídico. Neste sentido, a Linguagem do Direito cria sua própria realidade, transformando lingüisticamente os objetos reais. As proposições jurídicas são, portanto, instituidoras do que “assim deve ser”, a realidade jurídica; enquanto que, nos fatos naturais, as proposições nada criam, pois “assim é”, havendo ou não linguagem.

Concluímos, portanto, que as proposições são a forma de concreção existencial do Direito positivo. De um lado, elas fazem referência objetiva aos eventos factuais, suporte físico da significação da proposição, e de outro lado, requerem a frase, ou seja, a forma gramatical de proposição jurídica. São estes os dois vieses da concreção do ordenamento positivado, cada qual gerando dois pontos de análise da teoria da prova: (i) a teoria da prova empírica e (ii) a teoria da prova formal. Ambas terão métodos de investigação próprios, no entanto, serão coincidentes no ponto de referencia que será a mesma situação objetiva, vista sob dois aspectos constituintes diferentes. Vamos às análises.

Ponto de partida da teoria da prova empírica são os enunciados descritivos da Ciência do Direito. Buscam estes como resultado a verdade material, sob os critérios valorativos verdadeiros ou falsos. É aqui que se procura a maior aproximação semântica do signo lingüístico (a proposição descritiva) do objeto real (o evento factual). Retrata-se a coisa ou o estado de coisas de maneira que o próprio enunciado é constituinte da verdade material.

Cumpre notar que, nem neste campo de iniciação investigativa, há uma relação entre objetos reais. O que se vê é sim uma relação entre objeto real e signo lingüístico, resultado de um juízo descritivo que se verbaliza na forma de proposição descritiva. Já estamos, portanto, no estudo da Linguagem. A relação entre este juízo e o objeto real, compõe o signo em sua espécie icônica, pois a relação entre seus dois referenciais é de similitude. Em outras palavras, não há intersecção entre as realidades dinâmicas desses dois referenciais, mas ambos – objeto real e signo lingüístico, trazem qualidades semelhantes a ponto de gerarem, na mente do intérprete, estímulos similares.

Tais enunciados retratando os eventos factuais, não coincidem, no entanto, com a hipótese normativa. Esta, já inserida na lógica jurídica, descreve um fato que gera uma relação de implicação, resultado da atuação do functor deôntico do “dever-ser”. Ou seja, o fato, abstrato (norma geral e abstrata) ou concreto (norma individual e concreta), subsumido na hipótese, já é tido como fato social juridicamente relevante e, portanto, constitutivo, impeditivo, extintivo ou modificativo de direitos e deveres.

A Ciência do Direito tem métodos próprios de aproximação do seu objeto cognoscitivo. Desta metodologia é que depende o controle da verdade material. O método, portanto, definirá o sentido semântico buscado. Melhor dizendo, tomando como método científico, todo instrumento que permite descrever uma realidade empírica em Linguagem, o método satisfatório será, em outras palavras, aquele capaz de confirmar a realidade social da conduta pela proposição descritiva.  O princípio ordenador deste sistema interpretativo, portanto, é a relação causal, relação de causa e efeito dos eventos reais. É a partir das leis naturais que se inferirá a proposição descritiva implicacional.

Cumpre mencionar, por fim, que a prova é vista nesta acepção como processo e não como produto. Seria, portanto, toda aquela atividade produzida pelos exegetas na busca de uma verdade material. Em termos comunicacionais, será tida como enunciação. Esta, em outras palavras, é todo aquele ato de fala em sentido amplo (incluindo aqueles tidos na própria consciência do intérprete), que permitirá a criação do enunciado, resultado lingüístico, verbalizado sob a forma de proposição.

A enunciação pertence ao universo do ser e, neste sentido, não ingressa, em qualquer sistema lingüístico que for, sem sofrer cortes epistemológicos. A Linguagem nunca toca o ser, devendo sempre recortá-lo da realidade e transformá-lo lingüisticamente para que possa ser compreendido e comunicado. A enunciação, portanto, uma vez realizada, ficará prisioneira no tempo e no espaço do mundo real. Só poderemos apreendê-la através dos traços que ela deixou no enunciado, reconstituindo-a no nosso intelecto. Neste sentido, é no enunciado que encontraremos as marcas da enunciação. Tais marcas são denominadas na teoria comunicacional como enunciação-enunciada.

Neste sentido, prova tomada em toda esta conjuntura será essa enunciação em que se busca o sentido semântico das proposições, verdade material, submetido ao critério das leis naturais de causa e efeito.

Agora, tomando o outro extremo da concreção existencial da proposição, encontraremos a norma prescritiva, que, nas palavras de Lourival Vilanova, é a estrutura lógico-sintática de significação. Já vimos acima, que a finalidade desta frase prescritiva é influenciar condutas ou comportamentos das pessoas. O foco desta Linguagem técnica é o receptor da mensagem, visto que é a conduta dele que o sistema normativo quer prescrever. Daí se dizer que a função da Linguagem do Direito positivo é conativa.

No campo do Sistema Jurídico, analisaremos a teoria da prova em seu aspecto formal. A verdade buscada aqui é outra, qual seja, a verdade formal, abstraída do sentido sintático da proposição prescritiva. Neste sentido, a verdade empírica dos elementos constituintes da proposição descritiva torna-se irrelevante para a constituição da verdade em tela. Busca-se a validade formal da frase prescritiva de condutas e não mais a adequação dos eventos factuais a ela. A adequação neste campo é outra, de tal forma que o objetivo é confirmar o sentido sintático através das formas gramaticais conferidas pelo sistema normativo.

A prova formal será tida, portanto, como norma jurídica, ingressa e submetida a todos os critérios do sistema dentro de sua realidade constitutiva. Evidentemente que a prova, como norma, permanecerá como signo lingüístico, pois, se Direito é Linguagem, tudo aquilo que estará dentro de sua realidade também o será. Mas, diferentemente do signo lingüístico descritivo abordado acima, aqui, a prova tomará a forma de signo simbólico, visto que é fruto da convencionalidade sintático e semântica deste sistema prescritivo de condutas. Trabalha com a relação entre dois signos - o fato lingüístico e o fato jurídico – dentro de uma associação (ou combinação) arbitrária e prescritiva de conduta.

A verdade formal da prova, como resultado buscado pela norma jurídica, será submetida ao critério axiológico da validade ou da invalidade. Será válida quando produzida na forma e dentro dos padrões semânticos do sistema positivado e inválida quando isto não ocorrer.

Observando a forma sintático-normativa, a frase jurídica da prova deve traduzir-se como juízo implicacional, em que no seu antecedente (ou hipótese) terá a descrição de um fato, abstrato ou concreto, e no seu conseqüente (ou tese), a prescrição de uma conduta. Na hipótese, como já adiantado, a conotação a um fato abstrato, nas normas gerais, e a denotação a um fato concreto, nas normas individuais, não significa dizer que há um juízo de realidade submetido aos critérios normativos. O fato em tela já é modalizado pelo prescritor e, portanto, não coincide com aquele da realidade descritiva. A hipótese não está subordinada ao critério da verificabilidade empírica para ser válida. A validade se encontra em outro âmbito, qual seja, na adequação dos procedimentos legalmente competentes para a construção da frase normativa. Estando a norma de acordo com os preceitos do sistema jurídico, nada há para invalidá-la. O critério “válido” e “não-válido” se refere tão somente à análise da adequação da forma, do momento, da competência do sujeito produtor do enunciado e do local. Em outras palavras, validade se refere à adequação da frase na lógica do sistema normativo; se refere à fonte de produção de normas.

Dentro desta realidade jurídica própria, encontraremos dois tipos normativos que expressam o que se entende genericamente por prova jurídica. Teremos a prova como norma geral e concreta, veículo introdutor de outras normas, ou a prova como norma individual e concreta, enunciado prescritivo de uma conduta determinada. Ambas são proposições prescritivas, no entanto, cada qual com funções diversas dentro do sistema.

A análise da prova como norma geral e concreta imputa a ela o caráter de ser a porta aberta do sistema jurídico para fazer ingressar as realidades sociais no direito posto. É neste instrumento jurídico que a enunciação, mencionada linhas acima, deixará suas marcas no enunciado. A prova, portanto, como norma geral e concreta é tida como enunciação-enunciada.  Como instrumento introdutor de normas são capazes e competentes para criar (i) normas gerais e abstratas, (ii) normas gerais e concretas, (iii) normas individuais e abstratas e (iv) normas individuais e concretas.

A prova, nesta modalidade prescritiva, é, portanto, uma regra de formação ou de transformação de proposições normativas. Caracteriza-se por ser uma linguagem que fala da constituição de novos elementos de sua própria linguagem, e, neste sentido, encontra-se como uma “linguagem de sobre-nível”. Tem caráter eminentemente competencial, pois as regras de direito estão sempre voltadas a uma conduta humana (lato sensu, serão sempre normas de conduta), e prescrevem o procedimento próprio em que o exegeta juridicamente competente deve se ater para a constituição do signo jurídico.

Nesta acepção, a prova é tida como símbolo lingüístico arbitrariamente convencionado como competente para inserir novas normas no sistema jurídico. Guardam o caráter de unidade normativa e são, portanto, submetidos ao critério de validade ou invalidade. As normas probatórias não deixam de observar a realidade empírica, pois são elas que iram qualificar ou desqualificar estas realidades. No entanto, ao invés de se submeter aos critérios da concreção empírica, das leis naturais, estarão sob o domínio dos critérios qualificadores das unidades prescritivas.

Finalmente, a prova poderá ser vista como norma individual e concreta, o produto de significação jurisdicizado. É aqui o culmine que se pretende alcançar com as provas, qual seja, a constituição do evento factual em fato jurídico. É, portanto, o Direito criando sua própria realidade, seus próprios signos lingüísticos prescritivos de condutas, que, reitera-se, não coincidem com a realidade a que se referem.  Nesta acepção, a prova é tida como o enunciado-enunciado, aquele signo desprovido de qualquer marca da enunciação, em que se tem uma unidade sígnica que, sozinha, é capaz de ativar a relação implicacional existente entre o fato prescrito no antecedente e a conduta inter-humana no conseqüente normativo.

Posto isto, creio que reduzimos algumas dúvidas com relação a este instituto bifronte que é a prova, separando essas duas realidades de análise. Retomando: (i) de um lado, teremos a busca pela verdade material das proposições descritivas, submetidas aos valores verdadeiros ou falsos, dentro da lógica das leis naturais de causa e efeito. Fazem parte do processo de enunciação da norma, mas, pertencentes ao mundo do ser, não se integram na realidade jurídica; (ii) de outro lado, buscaremos a verdade formal das proposições prescritivas de condutas, estejam elas na forma de veículo introdutor de normas (enunciação-enunciada presente no antecedente normativo) ou de norma individual e concreta (enunciado-enunciado prescritor de conduta determinada). Nesta acepção, teremos o domínio das leis jurídico-implicacionais, sob os critérios valorativos da validade.

Podemos agora ingressar num estudo mais concreto, aplicando este desenvolvimento dogmático na análise da legislação vigente sobre o tema.

Sem me delongar enunciando artigo por artigo dos textos legais, farei breves referências daqueles que entendo serem pertinentes para demonstrar a aplicabilidade desta teoria na leitura da lei, iniciando-me na matéria processual geral, para depois ingressar em temas tributários, objeto deste artigo.

O artigo 5, LVI[2] da Constituição Federal (“CF”) prescreve como inadmissíveis as provas obtidas por meios ilícitos. Cumpre mencionar que a expressão “meio de prova” pode induzir o exegeta a duas interpretações: (i) o meio de prova produzido na enunciação, durante o processo judicial ou administrativo, ou seja, é aquele funcionando como linguagem descritiva; e (ii) o meio de prova instrumento da enunciação-enunciada, tendo-o já como norma jurídica, veículo introdutor de novas proposições prescritivas no ordenamento. De um lado, temos o meio de prova como alicerce da Ciência do Direito, descrevendo fatos sociais; de outro lado, já vertido em linguagem competente como norma geral e concreta, na qual, pela linguagem prescritiva, introduz estes fatos lingüísticos no sistema positivado, constituindo-os na realidade jurídica. A mesma dicotomia interpretativa se apresenta nos dispositivos do art. 212 do Código Civil de 2002 (“CC/02”)[3].

Entendo que o que se pode inferir da redação destes dois artigos é que enunciação e enunciação-enunciada sempre se intercomunicam. Ou seja, num primeiro momento, em termos de teoria da prova, traduziríamos este juízo no sentido de que a proposição descritiva, submetida à verdade material, sempre dialogará com a proposição prescritiva, submetida à verdade formal. Nestes termos, serão duas proposições relacionais que, tomando um mesmo ponto de referencia - uma situação objetiva do mundo real - constroem duas realidades, ou seja, dois pontos de vista diferentes de um mesmo objeto, cada qual, constituintes de fatos lingüísticos diversos e submetidos aos ditames de suas respectivas Linguagens.

No entanto, a enunciação-enunciada é signo indicial da enunciação. Mantém com esta uma relação de contingência. Em outras palavras, a enunciação-enunciada se difere do objeto real a que se refere, são realidades diferentes; no entanto, é através da enunciação-enunciada que se poderá, por meio de uma combinação lógico-dedutiva, presumir a enunciação. Desta forma, o prescritivo recorta o descritivo, valorando apenas esta parte do todo. É, por esta razão, que a nem toda prova produzida pelas partes no processo judicial ou administrativo, por exemplo, são constituintes da realidade prescritiva, construída pelo interprete competente – o juiz.

Comprovando o que acabei de anteceder, trago novo artigo, exemplificativo da relação indicial entre estes dois fatos lingüísticos. O art. 131 do Código de Processo Civil (“CPC”) dispõem que: “O juiz apreciará livremente a prova, atendendo aos fatos e circunstâncias constantes dos autos, ainda que não alegados pelas partes; mas deverá indicar, na decisão, os motivos que lhe formaram o convencimento”.

Este dispositivo pode ser dividido em duas partes: (i) O juiz apreciará livremente a prova, atendendo aos fatos e circunstâncias constantes dos autos, ainda que não alegados pelas partes; e (ii) mas deverá indicar, na decisão, os motivos que lhe formaram o convencimento. A primeira retrata justamente a parte enunciativa da atividade do Juiz. Aquela em que ele, como exegeta do Direito, toma os autos em suas mãos, lê atentamente as alegações das partes, verifica as provas trazidas nos autos, formando com isto o seu convencimento, (parte que já se integra no momento prescribente posterior, ou seja, integrante da norma jurídica). Num segundo momento, tomada esta convicção como premissa, o exegeta reveste-se da norma competencial e, como autoridade produtora de normas, insere a prescrição de conduta no sistema. São atividades cognoscitivas diferentes, mas que tomam como ponto de partida uma mesma situação referencial. Eis a interconexão de um ao outro.

Referindo-me agora à teoria da prova, em seu sentido sintático prescritivo determinado, como enunciado-enunciado ou, em outras palavras, norma individual e concreta, cumpre analisar alguns dispositivos gerais sobre o assunto. Neste sentido, verifica-se que, em alguns dispositivos legais, o Código faz forte uso da Linguagem operativa, como constituinte do significado normativo dos atos. Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO, a “Linguagem operativa ou performativa é o discurso em que os modos de significar são usados para concretizar alguma ação[4]. Assim é, por exemplo, no art. 215. CC/02, prescrevendo que: “a escritura pública, lavrada em notas de tabelião, é documento dotado de fé pública, fazendo prova plena”.

O conceito de “prova plena” de que faz referencia o artigo supra, portanto, diz respeito à constituição do fato jurídico. Ou seja, presume-se que a escritura pública, não havendo prova em contrário (inversão do ônus) constitui ato jurídico perfeito para gerar a relação implicacional, criando direitos e deveres jurídicos. Ou seja, o que o código quer significar é que a escritura pública é norma individual e concreta, ou melhor, suporte físico do signo simbólico prescritivo de direitos e deveres determinados. Confira também redação do art. 366 do CPC[5] sobre o assunto.

No mesmo sentido, encontraremos outros artigos, sob esta mesma forma jurídico-constitutiva, tal qual o art. 365 do CPC[6].

Analisamos até então todos os aspectos da teoria geral da prova sem focalizar em nenhuma matéria de direito. Eis que chegado o momento, de vislumbrar esta teoria à experiência e às disposições legais tributárias.

Para não tornar este artigo exaustivo, farei referência apenas aos conceitos de prova tangente ao lançamento jurídico tributário, visto que, de largo uso, será aplicável a todo tributo sujeito a este procedimento administrativo.

Prescreve o Código Tributário Nacional (“CTN”), três meios de lançar um tributo: (i) de ofício, prescrito nos artigos 142[7], 145[8] e 149[9] do CTN; (ii) por homologação, procedimento disposto pelo artigo 150[10] do CTN; e, por fim, (iii) por declaração, matéria tratada pelo art. 147[11] do CTN. Vejamos cada qual.

O LANÇAMENTO DE OFÍCIO diferencia-se por utilizar-se eminentemente da atividade administrativa como constituinte do ato jurídico, instituindo apenas deveres mediatos de colaboração para os contribuintes. Verifica-se no ato do lançamento de ofício, aquela mesma dicotomia explicitada acima, visto que podemos entender o lançamento como enunciação – a atividade submetida a um procedimento legal produzido pela autoridade competente – ou como enunciação-enunciada – o ato administrativo introdutor e constituinte de norma tributária individual e concreta. E mais, o resultado é o próprio enunciado-enunciado prescritivo de conduta.

Eis que numa mesma realidade - o lançamento de ofício - temos (i) a proposição descritiva; (ii) a norma competencial que permite o ato introdutor de normas (norma geral e concreta); e (iii) a norma prescritiva de conduta (norma individual e concreta). Da primeira concepção à segunda, temos a inserção da proposição dentro do sistema jurídico, transformando-a em linguagem prescritiva; da segunda para a terceira, temos a figura da notificação que é, nada mais nada menos, que o ato constitutivo da norma individual e concreta. É aqui que o lançamento é documento probatório e, como Linguagem prescritiva, constitui o credito tributário. Somente como norma individual e concreta fará prova plena do direito do contribuinte, pois, antes mesmo de ser prova, é o instrumento constituinte do próprio direito a ser provado. Tudo que vier antes da norma servirá apenas como indicador de prova (indício de prova), pois a “prova” remete sempre ao conceito de norma, de constituição da relação jurídica.

Expondo de outra forma, traduzido o fato social em fato jurídico, estabelece-se a relação normativa-implicacional, prescrevendo as condutas dos sujeitos da relação jurídica tributária: (i) de um lado o Estado como sujeito ativo, credor do crédito tributário e (ii) de outro, o contribuinte, devedor do débito tributário. É com esta frase jurídica, traduzida pelo suporte físico da notificação, que se constituirá o signo normativo, simbólico, prescritivo da referida relação entre sujeito-contribuinte e Estado. A notificação traz, portanto, foros de instrumento constituinte de direitos e, em razão disso, serve-se, processualmente, como prova plena.

O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, por seu turno, exige constitucionalmente a colaboração do contribuinte na constituição do crédito tributário. É, em verdade, atividade de formalização, fruto de uma obrigação de fazer constitucionalmente imputada ao contribuinte. Não constitui o crédito, ou seja, a norma jurídica tributária. Somente o “ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”. O que ocorre em regra, no entanto, é o decurso do prazo decadencial de cinco anos a contar do fato gerador (art. 150, §4º CF), mecanismo escolhido pelo Direito positivo para estabilizar a relação jurídica tributária.

Em termos de teoria da prova, cumpre tecer alguns comentários sobre esta sistemática.  De acordo com a teoria apresentada parágrafos acima, dentro da acepção lançamento por homologação, temos três tipos de lançamento: (i) lançamento-enunciação (proposição descritiva); (ii) lançamento-enunciação-enunciada (norma geral e concreta); e (iii) lançamento-enunciado-enunciado (norma individual e concreta).

Como ato dos particulares, atividade de formalização, fruto de uma obrigação de fazer constitucionalmente imputada ao contribuinte, o lançamento é enunciação, inserido no mundo do ser. Faz parte da teoria da prova empírica e submete-se às apreciações da verdade material. Tudo que se situa neste domínio não faz prova plena. Não fazem prova plena. Assim o confirma o parágrafo 2º deste mesmo artigo que prescreve: “Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito”.

Em outras palavras, é a homologação (art. 150, caput CTN) ou o decurso do prazo de cinco anos (art. 150, § 5º CTN) que estabiliza condutas e cria a norma individual e concreta. Esta, sim, a prova real, submetida aos ditames da teoria da prova formal, dentro dos critérios de validade ou de invalidade. A prova plena do lançamento por homologação, portanto, só se dá com (i) o suporte físico do ato da autoridade administrativa que confirma o procedimento do lançamento produzido pelo contribuinte (art. 150, caput CTN); ou (ii) o suporte físico da atividade informativa do contribuinte ao fisco, transcorridos o prazo de cinco anos (art. 150, § 5º CTN).

Neste sentido, são dois eixos diferentes de análise da teoria da prova no lançamento por homologação: (i) de um lado, a toda atividade de enunciação dos particulares, anteriores à própria norma, caberá a análise pela teoria da prova empírica, submetendo a atividade aos critérios valorativos da verdade material, dentro do bit verdadeiro/falso; (ii) de um outro lado, as normas competenciais da autoridade administrativa e as normas prescritoras de condutas serão submetidas aos critérios da teoria da prova formal, visando o alcance da verdade formal (sintático-normativa), dentro do bit válida/inválida. Eis que necessário ao exegeta do direito saber diferençar estas duas fases, científica e normativa, observada a auto-constitutividade do sistema normativo.

Por fim, o art. 147 do CTN prescreve a hipótese do LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO. Assim como o lançamento de homologação, este pressupõe a atividade do contribuinte como constituinte do fato jurídico tributário e seus correlatos direitos e deveres trazidos, no conseqüente da norma. O contribuinte, sujeito passivo, ou terceiros devem prestar informações para a constituição do fato jurídico tributário, produzida pelo Fisco. O contribuinte tem o dever instrumental de declarar “matéria de fato”, o que se traduz em termos lingüísticos que o contribuinte é obrigado a produzir signo lingüístico, enunciado descritivo dos objetos reais. Portanto, não lançam o crédito, pois este, observada a redação do art. 142 do CTN, é ato privativo da autoridade administrativa, agente competente na produção do ato vinculado.

Logo, a declaração do contribuinte, em um primeiro momento, nada constituí, e, portanto, não pode ser associada à norma individual e concreta. Em termos de prova, visto que não produz a norma, a declaração não faz prova plena do fato jurídico tributário, até porque este ainda não foi constituído.

No entanto, a declaração é parte da enunciação da norma. Ou seja, é ela lançamento-enunciação, em termos de ato de fala dos particulares, fundamentado no art. 147 do CTN, que funcionam como suporte fáctico na construção da norma introdutora (veículo introdutor de enunciados) e introduzida (norma individual e concreta). Enquanto limitados pelo art. 142 do CTN (lançamento como ato privativo do Fisco), a declaração não pode ser veículo introdutor de normas, lançamento-enunciação-enunciada, podendo ser vista apenas como aqueles atos sociais, do mundo do ser, anteriores a sua própria inserção no sistema.

Visto isto e inseridos nesta cronologia dos atos, só poderemos analisar a declaração, dentro da teoria da prova empírica, submetida, portanto à verdade material e sob os critérios axiológicos verdadeiros/falsos.

Por outro viés, constituída a norma, por meio do alicerce comunicacional da declaração, o ato constitutivo de direitos e deveres é produzido pelo Fisco. É chegada a norma individual e concreta. São dois atos cronologicamente seqüenciais que se intercomunicam. Dentro de sua estrutura sintático-normativa, encontraremos os elementos da declaração (valores, datas, descrição de fatos...) que permitiram o Fisco criar o enunciado-enunciado (a norma). É aqui, portanto, que a declaração, associada à atividade competencial do Fisco, adquirirá foros prescritivos e conjuntura de prova plena.

A declaração, no entanto, não vai ser aquela mesma produzida pelo contribuinte. Estamos falando agora de outro signo lingüístico, aquele produzido pelo juízo da autoridade administrativa a partir da leitura daquela declaração, signo e suporte físico, produzido pelo contribuinte. Transforma-se a proposição descritiva em proposição prescritiva de condutas. A declaração reinterpretada pela autoridade, portanto, passa a ser um novo ato, agora, ato ponente de norma e constitutivo de direitos e deveres. É neste sentido que o exegeta não pode equivaler, em termos de teoria da prova, um ato, dos particulares, ao outro ato, das autoridades competentes. São signos lingüísticos diferentes submetidos a ditames comunicacionais diversos. Erros interpretativos deste viés, produzem essa confusão em termos de prova que vemos frequentemente.

O que se pode inferir diante do que foi abordado é que, epistemologicamente, podemos subdividir atos comunicacionais que se dão, no mundo do ser, de maneira uniforme. Tal dissociação lingüística tem sua razão de ser: permite verificar as normas aplicáveis, o que, em teoria de prova, é fundamental. Eis que a matéria, submetida a essas análises de rigor teórico, acaba aclarando situações processuais obscurecidas pelo uso irrefletido deste instituto.

 

[1] Lourival Vilanova, Norma jurídica – proposição jurídica, RDP 61, p. 17.

[2] Art. 5.CF Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos;

 

[3] Art. 212.CC/02 Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante:

I - confissão;

II - documento;

III - testemunha;

IV - presunção;

V - perícia.

 

[4] Carvalho, Paulo de Barros. Apostila de lógica Jurídica, p. 21.

[5] Art. 366.CPC Quando a lei exigir, como da substância do ato, o instrumento público, nenhuma outra prova, por mais especial que seja, pode suprir-lhe a falta.

[6] Art. 365. CPC Fazem a mesma prova que os originais:

I - as certidões textuais de qualquer peça dos autos, do protocolo das audiências, ou de outro livro a cargo do escrivão, sendo extraídas por ele ou sob sua vigilância e por ele subscritas;

II - os traslados e as certidões extraídas por oficial público, de instrumentos ou documentos lançados em suas notas;

III - as reproduções dos documentos públicos, desde que autenticadas por oficial público ou conferidas em cartório, com os respectivos originais.

[7] Art. 142.CTN Compete privativamente à autoridade administrativo constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

[8] Art. 145.CTN O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de oficio;

III - iniciativa de oficio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

[9] Art. 149.CTN O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determina;

[10] Art. 150.CTN O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

  • 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o credito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
  • 2º Não influem sobre a obrigação tributaria quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do credito.
  • 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porem, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
  • 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o credito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

[11] Art. 147. CTN O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributaria, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensável à sua efetivação.

  • 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando visa a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
  • 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de oficio pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.