Recente decisão proferida pela Ministra Carmen Lúcia, na concessão de liminar em sede de controle concentrado de constitucionalidade (ADI n.º 5.866, proposta pela Confederação Nacional da Indústria), pode gerar fortes discussões no âmbito da sistemática de cálculo do denominado Diferencial de Alíquota (‘DIFAL’) do ICMS.

Isso porque o DIFAL, conforme seu novo desenho constitucional decorrente das mudanças originadas a partir da Emenda Constitucional (‘EC’) n.º 87, de 2015 (mais conhecida como Emenda do ‘e-commerce’), passou a ser subdividido em duas espécies: o DIFAL a ser recolhido pelo destinatário em caso de operações interestaduais destinadas a contribuinte consumidor final e aquele que seria aplicável a operações destinadas a não contribuinte consumidor final do bem.

Quanto ao primeiro caso, ou seja, em que a mercadoria se destina a consumidor final contribuinte do imposto, há a possibilidade de tal recolhimento se dá por meio do regime jurídico da substituição tributária.

Nesse caso particular, o remetente, em decorrência de protocolo celebrado entre os Estados envolvidos na operação, teria o dever de recolher o DIFAL em nome do destinatário.

Justamente por ser específica tal sistemática de arrecadação do DIFAL a somente alguns setores e produtos circulantes no mercado, pouco difundido em discussões e manuais didáticos, parece ter sido colocado em segundo plano nas razões que justificaram a liminar.

De qualquer forma, dentre as cláusulas do Convênio n.º 52, de 2017, que foram suspensas em decorrência da concessão da liminar, estavam aquelas que davam fundamento de validade para o cálculo do DIFAL-ST por dentro de sua própria base de cálculo.

Acontece aquilo que a decisão do Supremo parece ter tentado evitar foi não a inclusão do ICMS em sua própria base, mas a inclusão do ICMS-ST depois de calculado, e já considerando o ICMS-próprio em sua própria base antes de aplicar o percentual de margem agregada.

A questão relativa à suspensão dos dispositivos se fundou, principalmente, no fato de que a ministra Carmen Lúcia, sob o receio de uma interpretação das cláusulas 13.ª, 24.ª e 26.ª do Convênio pudesse gerar bitributação, resolveu suspender sua eficácia em especial nos casos de substituição tributária do ICMS devido em operações subsequentes.

Ou seja, a decisão procurou evitar, em verdade, uma dupla inclusão do imposto em sua  base de cálculo, e não negar que o ICMS pode, de per si, ser cálculo inteiramente por fora.

Um fato agrava tal situação. O DIFAL não está sujeito a essa complexa análise. Então se pergunta: por que o Supremo decidiu por suspender os dispositivos que dão fundamento de validade ao denominado DIFAL-ST?

A questão fica ainda mais complexa ao se constatar que, até poucos anos atrás, o DIFAL não era incluso em sua própria base de cálculo pelas legislações estaduais, embora se trata-se de ICMS.

A inclusão do DIFAL em sua própria base de cálculo passou a ser implementada a partir das discussões decorrentes da EC n.º 87/2015, que discutiu as famigeradas formas de gross up que ficaram conhecidas como métodos da ‘base única’ e da ‘base dupla’.

Depois de intensas discussões entre os representantes fazendários dos Estados, e que se comprovam nas diversas versões da Nota Técnica 003/2015, o Convênio n.º 93/2015 pacificou o entendimento de que, em caso de operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, o cálculo deveria ser feito com fundamento do método denominado da ‘base única’.

Nesse contexto, passou-se a chamar esse DIFAL, em operações destinadas a não contribuinte, de substituição tributária; embora, em verdade, tivesse ele natureza jurídica de ICMS-próprio, e não de substituição tributária.

Isso gerou uma grande confusão que, inclusive, afetou a legislação de alguns Estados da Federação.

Há quem sustente, inclusive, que o Convênio n.º 52/2017, ao falar de DIFAL-ST, estaria aí incluindo também aquele tratado pelo Convênio n.º 93/2015, por estar incluído no campo de ICMS-ST da Nota Fiscal (Xml e Danfe) a parcela que vai para o destino, o que implicaria uma repercussão ainda maior da decisão proferida em sede liminar pelo STF.

O fato é que não se sabe, ao certo, o nível de tecnicidade atingido na redação do referido convênio.

Para tanto, todas essas questões deverão ser enfrentadas de forma a garantir um tratamento isonômico aos contribuintes, garantindo ao mesmo tempo uma preservação do pacto federativo.  Caso contrário, qualquer sistemática de cálculo contrária a esses postulados estaria maculada pela inconstitucionalidade.

Afinal de contas, mesmo se tratando de disposições constitucionais segregadas (para contribuinte e para não contribuinte) interpretações diferentes quanto à mensuração da base imponível do DIFAL podem gerar cargas tributárias totais efetivas diferentes na operação, a depender de quem seja o destinatário da mercadoria, o que não parece fazer sentido sob o ponto de vista da isonomia tributária.