Autora: Florence Haret

Fonte: PIS e COFINS sobre vendas inadimplidas: Breves considerações sobre o julgamento do RE 586482/RS. Revista Dialética de Direito Tributário nº 205. São Paulo: Dialética, 2010, p. 19-27. (ISSN 14137097).

Sumário: 1. Introdução; 2. Tributação do PIS e da COFINS; 3. Conceito jurídico de renda; 4. Venda inadimplida como hipótese de presunção jurídica absoluta e não ficção jurídica; 5. Regimes jurídicos e Presunções absolutas: ainda sobre o direito de opção prévia; 6. Conclusão.

  1. Introdução

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário 586482/RS decidindo, por maioria, o seguinte:

“A contribuição ao Programa de Integração Social - PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS são exigíveis no que se refere a vendas a prazo inadimplidas, ou seja, cujos valores faturados não tenham sido recebidos.”[1]

O tema pela riqueza dos seus conceitos e de suas implicações, merece ser aqui abordado e com detalhes. Façamos, portanto, breves incursões sobre o histórico legislativo do PIS e da COFINS para, como decorrência, prosseguir no desenvolvimento teórico que queremos alcançar.

 

  1. Tributação do PIS e da COFINS

O PIS e a COFINS foram introduzidos no ordenamento jurídico brasileiro pelas Leis Complementares 7/70, recepcionada pela CF/88, e 70/91. Hoje, estão disciplinadas pela Lei Ordinária 9.718/98. Ambas são contribuições previdenciárias originárias do exercício da competência prevista no art. 195, I, b, da Carta Maior. São destinadas, portanto, ao financiamento da previdência social pelo Regime Geral, também conhecido pela sigla RGPS. A tributação se faz na forma não-cumulativa, seguindo o regime jurídico introduzido pelas Medidas Provisórias de 66/02 e 135/03, hoje transformadas, respectivamente, em Lei 10.637/02 (PIS-não cumulativo) e Lei 10.833/03 (COFINS não-cumulativa).

A base de cálculo do PIS e da COFINS se deu, de início, sobre o faturamento. Com a EC 20/98,[2] esta passou a ser sobre a receita ou o faturamento, ampliando-se o campo da competência tributária da União. O antigo paragrafo 1º do art 3 da Lei 9718/98, hoje revogado pela Lei nº 11.941, de 2009,[3] admitiu o faturamento como receita bruta da pessoa jurídica e esta como totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. O STF se manifestou em diversas ocasiões sobre o aludido paragrafo, dando-o por inconstitucional[4] na sessão plenária de 09.11.05. Nesta ocasião, o Supremo consolidou entendimento pela inconstitucionalidade da ampliação interpretativo-legal dada ao preceito antes da EC 20/98, delimitando a base de cálculo à época apenas sobre as receitas brutas decorrentes de venda de mercadorias, mercadorias e serviços ou apenas serviços, excluindo-se toda outra receita de natureza diversa.

Como modelo contábil de apuração do total das rendas auferidas, as aludidas leis atribuíram o regime de competência às pessoas jurídicas contribuintes do PIS e da COFINS. Segundo este, as empresas devem escriturar e recolher mês a mês o total das vendas faturadas, sendo irrelevante a disponibilidade financeira (e efetiva) dos valores ali representados. Dito em outras palavras, não importa se esses valores jamais ingressem na conta da sociedade contribuinte. O que se tributa não é a disponibilidade econômica mas aqueloutra jurídica, bastando para isso que conste no balanço do sujeito passivo as operações geradoras de valores positivos. A escrituração contábil é valorada pelo direito, independentemente da sorte desse crédito, isto é, sem que se leve em conta o efetivo pagamento.

Essa estrutura de registro contábil – regime de competência – traz um sentimento de antecipação da cobrança de PIS e COFINS, pois paga-se antes mesmo do seu efetivo recebimento em conta. Faço a ressalva em itálico do termo antecipação justamente porque esse efeito temporal só se coloca em termos econômicos, não se vislumbrando na conformação do tipo que o legislador trouxe pelas leis 9718/98, 10.637/02 e Lei 10.833/03. Pela letra fria das referidas leis, não há antecipação alguma.

A ausência do tempo da renda efetiva na lei – isto é, do aspecto temporal sob a ótica econômica – não significa que essa sensação de cobrança antecipada e indevida é desprovida de sentido jurídico. É o que veremos mais adiante, sustentando a tese com argumentos jurídicos e não econômicos.

De fato, a cobrança de PIS e COFINS sobre vendas a prazo inadimplidas nos cai como uma luva para fins de exemplificar os limites a que se submetem não só aplicador mas, principalmente, legislador do direito na (con)formação fática. Ora, estando diante de uma situação em que tais empresas efetuam uma venda, passando para outrem a propriedade de determinado bem, porem não recebem sua contraprestação, qual seja, o pagamento ou melhor, o crédito em conta, fica evidente que tais empresas vendedoras de produtos ou serviços não auferiram renda. Logo, sem mercadoria e sem valor em conta, seria inimaginável a constitucionalidade de uma cobrança perante tal empresa a titulo de PIS e COFINS incidentes sobre as operações de compra e venda inadimplidas na saída da mercadoria ou da prestação do serviço com mercadorias, perfazendo um total de 9,25 % sobre o montante acordado. Pensar assim seria acometer essa pessoa jurídica em três prejuízos: (i) perda da mercadoria, (ii) não recebimento do valor acordado em contrato de compra e venda, e (iii) cobrança de tributo sobre montante não recebido.

Diante desse panorama, cumpre ainda ressaltar que mais e mais se verifica a necessidade de pensar o direito tributário segundo as coordenadas dos princípios que entornam a matéria. E todos eles têm como ponto de partir a Carta Maior, como não poderia deixar de ser. Um deles, indispensável nessa exegese, é a própria função social da empresa. Pode o legislador infraconstitucional onerar a atividade dos comerciantes, contribuindo para piorar as situações de inadimplemento e dificuldades que a própria atividade empresarial já proporciona? Com apoio na máxima supra citada, evidentemente que não, cabendo a ele, pelo contrario, dispor na lei de forma a adequar as hipóteses legais às variações fáticas: ora fazendo ajustes mediante deduções ora simplesmente localizando o critério temporal de outra forma que melhor retrate a circunstancia tributada.

Outro princípio, ainda, passível de contornar a situação, é o devido processo legal e a ampla defesa, devendo-se garantir ao contribuinte o direito de petição e o decorrente direito ao ressarcimento toda vez que não lhe for dada a chance de pedi-lo administrativamente, devendo recorrer ao judiciário para fins de receber o tributo pago sem fundamento de validade.

Feita essa breve incursão no assunto, enunciemos alguns pontos a serem respondidos ao longo deste trabalho:

  • Na cobrança de PIS e COFINS sobre vendas a prazo inadimplidas, existe renda a ser tributada na forma do art 195, I, b?
  • O regime de competência, na forma como estruturado pelo sistema, cumpre com as exigências constitucionais?

Para respondermos a primeira indagação, devemos retomar o conceito jurídico de renda e ao final discuti-lo sob a ótica temporal. Na segunda, por sua vez, cumpre elucidar as formas legais (e constitucionais) de estruturação de regimes jurídicos e, ao final, responder se as condições estão presentes no presente caso. Vejamos.

 

  1. Conceito jurídico de renda

No Texto Constitucional inexiste definição expressa de renda. E nem poderia se pensar que o constituinte deveria ter feito diferente, pois não é na letra da lei que os conceitos devem ser definidos, muito menos na da Constituição. Mas é a partir dela, Carta Magna, que o empreendimento exegético do termo deve se iniciar. O trabalho interpretativo deverá considerar não somente o preceito do art. 153, III, mas também todos aquel’outros que, direta ou indiretamente, se referem ou ajudam na sua delimitação. É o caso, por exemplo, do art. 150, IV, da CF/88 que, ao disciplinar as imunidades, descreve tudo aquilo que não está abarcado na determinação da renda tributável pelo Fisco Federal. A análise, portanto, deve extrapolar o capítulo das competências para se aprofundar em temas que lhe são subjacentes, buscando alicerce nas disposições outras constitucionais ademais das de ordem infraconstitucional.

No CTN, o tópico é trado pelo art. 43, que identifica o imposto sobre a renda como aquele que “tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”. Introduz ao amplo conceito de renda a idéia de aquisição e disponibilidade, repartindo essa última em econômica e jurídica. Ao pretender especificar o campo de incidência do IR, o CTN reaviva a polissemia da palavra. E essa pluralidade de acepções é evidente e se vê às voltas das contendas doutrinárias até hoje, inclusive no tocante às contribuições previdenciárias, como PIS e COFINS, e no tema aqui estudado. Ademais, a complexidade da própria realidade social, trazendo uma multiplicidade de aspectos, que torna cada caso uma forma particular e exterior de renda, traz à matéria, ainda mais, desafios de ordem semântico-pragmático e um problema aos cientistas do direito ao querer teorizar essa materialidade.

Por “renda” podemos admitir vários conceitos, ainda que seja empreendida interpretação sistemática. Paulo de Barros Carvalho elucida sobre as três correntes doutrinárias predominantes, enumerando:

“a) ‘teoria da fonte’, para a qual ‘renda’ é o produto de uma fonte estável, susceptível de preservar sua reprodução periódica, exigindo que haja riqueza nova (produto) derivada de fonte produtiva durável, devendo esta subsistir ao ato de produção;

  1. b) ‘teoria legalista’, que considera ‘renda’ um conceito normativo, a ser estipulado pela lei: renda é aquilo que a lei estabelecer que é; e
  2. c) ‘teoria do acréscimo patrimonial’, onde ‘renda’ é todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado indivíduo, em certo período de tempo.”[5]

E mais adiante conclui:

“Prevalece, no direito brasileiro, a terceira das teorias referidas, segundo a qual o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificado no patrimônio da empresa, durante período determinado, independentemente da origem das diferentes parcelas. É o que se depreende do art. 43 do Código Tributário Nacional.”[6]

De fato, é o que se vê em inúmeros trabalhos sobre o assunto. Citemos ainda Roberto Quiroga Mosquera para quem a renda é a “mutação patrimonial que se constitui num acréscimo de seus elementos, acréscimos estes originados do trabalho, do capital, da aposentadoria ou de qualquer outra fonte geradora de riqueza nova.”[7] Também, Paulo Ayres Barreto, em seu Imposto sobre a renda e preços de transferência:

“A expressão renda e proventos de qualquer natureza deve ser interpretada como um acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencentes a uma dada pessoa (física ou jurídica), observando um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre certos ingressos, de um lado, e certos desembolsos, de outro.”[8]

Roque Antônio Carrazza, por seu turno, preocupa-se em dizer que “não é qualquer entrada de dinheiro nos cofres de uma pessoa (física ou jurídica) que pode a ser alcançada pelo IR, mas, tão somente, os ‘acréscimos patrimoniais’, isto é, ‘aquisição’ de disponibilidade de riqueza nova.”[9] Já José Artur Lima Gonçalves enfrenta a matéria traçando limites precisos, item a item, ao termo. Sendo assim, para o autor, renda é “(i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas ocorridas ao longo de um dado (iii) período.” [10]

Logo, mediante análise sistematizada e conciliadora das idéias trazidas no plano constitucional e pela doutrina, é possível assumir a renda por acréscimo patrimonial, i.e., o resultado que se obtém do confronto entre patrimônio antes e depois em face de um referencial de tempo e dos bens de uma dada sociedade. É pois o saldo final das entradas (receitas e rendimentos) menos as saídas (despesas) em determinado período, tal como propõe Ricardo Mariz de Oliveira:[11]

“O lucro, ou o prejuízo, que é a versão ou resultado negativo do lucro, é a somatória algébrica da totalidade dos fatores positivos e negativos que afetam um patrimônio em determinado período de tempo.”

Como decorrência dessa ideia, vê se que o tempo é fator de extrema relevância para a própria conceituação do fato. Se renda é uma somatória algébrica calculada no ínterim de um momento a outro, ambos arbitrariamente escolhidos, não há como pensá-la sem conjecturá-la num dado lapso temporal. Desse modo, mais que nunca o fator tempo é constitutivo do objeto de tal modo que não há como conceber a noção de renda sem o percurso dos acréscimos auferidos nesse período de tempo.

O presente estudo é bastante elucidativo. Pelo regime contábil de competência no PIS e na COFINS, algumas situações – no caso no preceito que determina o critério temporal – ensejam verdadeira deformação no estrutura do fato jurídico tributário. É o caso das vendas a prazo inadimplidas. Aqui, as receitas são presumidas: dão-se por perfeitas pela simples comercialização dos produtos ou serviços, independentemente de efetivo adimplemento do comprador ou tomador. Uma vez efetuada a operação entre comprador/vendedor, prestador/tomador, tais valores deverão ser reconhecidos pelo contribuinte no mesmo mês de sua ocorrência. Escriturados, integrarão a base de calculo do PIS e da COFINS devidos no mês seguinte.

Bem se vê ser muito comum na atividade comercial a falta de pagamento, em outras palavras, situações de inadimplência. Deixando o legislador de lado exatamente essas questões, criou um tributo que incide sobre algo que não somente não é renda como figura situação oposta à locução auferir renda. O PIS e a COFINS, portanto, incidem sobre o nada, ou melhor, sobre um decréscimo no patrimônio da companhia, de modo a subverter o sistema tributário como um todo:

  • tributa não o acréscimo patrimonial mas o seu oposto: o prejuízo, ferindo com a capacidade contributiva.[12]
  • Com isso, cria um tipo fora das possibilidades de sua competência constitucional, contrário à orientação constitucional que prima pelo principio da tipicidade.[13]
  • Onera apenas certos empresários, justamente aqueles que se encontram frente a uma situação de inadimplência de sua clientela. Resultado, o legislador desiguala ainda mais aqueles que já estão em circunstancia desigual, numa interpretação às avessas do principio da igualdade.
  • Prejudica o já prejudicado, potencializando o efeito devastador da inadimplência na atividade comercial (concorrência, por exemplo). Nessa linha, conspira contra a função social da empresa.

Essas são primeiras inconstitucionalidades que podemos aqui anunciar sobre a tributação do PIS e da COFINS nas vendas inadimplidas.

Dito isso, é preciso muito atenção na delicadeza do assunto e no raciocínio detido que ele demanda. Rememoremos, pois, algumas ideias e com elas destacando deficiências preocupantes da lei:

  • Quando se dá essa equação de bens e direitos no ordenamento brasileiro? Fica a critério da lei, desde que respeitados os limites da competência (materialidade) e os princípios regentes da matéria.
  • Quais entradas são relevantes para o sistema jurídico nacional? Para as sociedades, o que nos interessa aqui, a regra geral é a tributação da disponibilidade jurídica. Sendo assim, a entrada juridicamente relevante seria aquela que ingressa no patrimônio da empresa pela escrituração, ainda que somente sob a forma contábil.
  • Em que momento ocorre essa entrada legalmente considerada? Para apuração dos resultados da empresa, o Sistema Tributário brasileiro adotou o regime de competência como regra. Na linha do critério material, tempo da renda será o instante em que se faz a escritura da operação nos livros do comerciante para que, no mês subsequente, haja o pagamento do tributo (tempo do pagamento).
  • E tais conceitos foram assumidos pelo regime de competência? Sim. Conforme disposições dos artigos 177 e 187, § 1º, a, da Lei 6.404/76, bem como pelo art. 9º da Resolução 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade, o regime de competência leva em conta a receita auferida no momento em que ela é escriturada.

Ora, na linha desse pensamento, parece que a decisão do legislador na tributação das vendas inadimplidas no PIS e na COFINS foi bastante acertada. Porém, cabe ressaltar ter o regime de competência uma série de hipóteses de deduções que funcionam como ajustes entre a regra geral – receita (critério material) e regime de competência – e as situações excepcionais trazidas pela realidade fático-jurídica – ausência de renda (inocorrência do critério material) e deduções. É o que acontece na hipótese das deduções das vendas cancelas previstas no art 3, § 2º, I, Lei 9718/98:

“Art 3...

  • 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;”

Sendo assim, por que então o legislador não optou fazer um inciso permitindo a dedução – e o equivalente ajuste que ocorre nas vendas canceladas – sobre as hipóteses de vendas inadimplidas no mesmo paragrafo? Segundo o Min. Dias Toffolli:

“(...) As situações excludentes do crédito tributário contempladas na legislação do PIS e da COFINS ocorreriam apenas quando fato superveniente viesse a anular o fato gerador do tributo, nunca quando ele subsistisse perfeito e acabado, como ocorreria nas vendas inadimplidas.

(...) as vendas canceladas não poderiam equiparar-se às inadimplidas porque, diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o negócio jurídico seria desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações do credor e do devedor, as vendas inadimplidas — a despeito de poderem resultar no cancelamento e na devolução da mercadoria —, enquanto não efetivamente canceladas, implicariam crédito para o vendedor oponível ao comprador.

(...) Não caberia ao intérprete, assim, excluir as vendas inadimplidas da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, sob a alegação de isonomia, por resultar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deveria ser restritiva, a teor do art. 111 do CTN.” [14]

Fazendo uma analise detida desse trecho do voto, podemos, na linha do Ministro, anunciar que, de fato, vendas cancelas e vendas inadimplidas são fatos jurídicos diferentes e, logo, não podem ser simplesmente equiparados pelo interprete. O aplicador do direito não está autorizado a desvirtuar conceitos para fins de criar hipóteses de não-incidência tributária. A equiparação deve ser feita entre iguais, não entre coisas que se distinguem na sua essência.

Contudo, fica evidente por essa ementa que o Eminente Ministro não ingressou na contenda do conceito jurídico de renda, atitude indispensável para a questão das vendas inadimplidas.

Ora, se vendas inadimplidas não são deduzidas, significa que, para o legislador, compõem o conceito do critério material da hipótese, qual seja, renda. Por seu turno, se renda não é qualquer entrada mas, tão somente, os acréscimos patrimoniais, isto é, aquisição de disponibilidade de riqueza nova é fundamental verificar se realmente se dá este acréscimo ou se se tributa fato que não traduz aumento de patrimônio, ou ainda, não se apresenta como capacidade contributiva nova. A situação em comento pede uma análise não da existência ou não de compra e venda efetiva, até porque não estamos falando do critério material do ICMS mas sim daqueloutro das contribuições do PIS e da COFINS, que toma em nota a existência de renda, receita.

Na forma como vem positivada, a lei tipifica a compra e venda independentemente de seu respectivo adimplemento. Parece mais valorar a circulação da mercadoria do que efetivamente da transferência de receita. É com o olho na renda, ou ainda, na existência de um acréscimo patrimonial novo que se permite falar sobre a aplicação da regra geral do regime de competência. Importante, portanto, sempre ter presente, ademais do regime adotado, ser o critério material o ponto de partida para a analise dos entornos do fato normado, no caso, tempo e regime jurídico (com suas deduções). Se o comprador ou tomador pagar pela coisa ou pelo serviço, não há o que se discutir. O problema da lei – e aí cumpre reforçar a inconstitucionalidade dessa conformação típica – se dá justamente no inadimplemento. E é aqui o furo existente na lei. Inexistindo previsão legal que confira permissivo ao contribuinte em deduzir as vendas inadimplidas; sendo impossível a equiparação entre vendas canceladas e vendas inadimplidas pois são conceitos essencialmente diferentes; e não assegurada a repetição de pleno direito dos valores adiantados a titulo de PIS e COFINS, o regime de competência para as vendas inadimplidas acabou por trazer um sistema baseado numa presunção absoluta.

Dito em outras palavras, sem prever qualquer tipo de dedução, a regra acabou por criar uma presunção absoluta de receita, não dando margem ao contribuinte a qualquer tipo de ajuste (dedução) ou prova em contrário, sendo, por isso mesmo, absoluta. Isto posto, pela Lei 9718/98, o legislador tipificou para as vendas inadimplidas um regime jurídico baseado numa presunção absoluta que extrapola seu campo competência. Tributa o que não é receita e o faz por meio de uma técnica muito atinada e inconstitucional. Senão vejamos.

 

  1. Venda inadimplida como hipótese de presunção jurídica absoluta e não ficção jurídica.

Presunções e ficções normalmente se apresentam como temas conexos. E de fato o são. Todavia, existem certas particularidades que tornam as primeiras viáveis no direito tributário, enquanto as segundas são rechaçadas.

Em favor da didática, costumamos fazer um breve comparativo da presunção e da ficção colocando-as lado a lado com as novelas e os contos. A presunção, assim como as novelas, têm a ver com aquilo que normalmente acontece. No plano abstrato, se relaciona com a realidade de forma indireta, visto que, para ser regra válida, prescinde de ocorrências reais, satisfazendo-se apenas com suas possibilidades, por mais improváveis que sejam. A regra jurídica presuntiva pode ser invalidada, por inconstitucional, quando se comprove a impossibilidade da ocorrência prescrita. É essa condição de tanger o campo do possível que a converte em norma apta a criar direitos e obrigações no domínio dos tributos.

Por seu turno, a ficção, da mesma forma como os contos, em nada tem a ver com o real, nem direta nem indiretamente. Independe da possibilidade da situação, pois é originário do próprio sistema de linguagem, e sua utilidade se volta unicamente aos propósitos de sua criação naquele dado conjunto. Por esse modo é que são inadmitidas no ordenamento para fins de criar obrigações tributárias. A simples comprovação no âmbito de controle de constitucionalidade de que a regra trazida pelo legislador institui como antecedente fato irreal, i.e., inocorríveis no plano da facticidade, já é causa para a expulsão desse Diploma no sistema. Pensar o contrário é violar direitos subjetivos do contribuinte, tais como não confisco, capacidade contributiva, tipicidade tributária, entre outros, e, por que não, a rígida discriminação das competências tributárias pela Carta Maior. Ademais, é formulação que dá ensejo a um enriquecimento sem causa à Fazenda, pois, não havendo fato jurídico tributário, e sim uma “desnaturação” do tipo que não condiz com a realidade fáctica, não há causa antecedente da norma para ensejar uma relação jurídica tributária. A ausência do fato implica inexistência de relação jurídica. A ordem posta não pode utilizar-se de mecanismos como a ficção para desvirtuar o enunciado antecedente da norma tributária, atribuindo a este nova configuração factual e, com isso, consequências jurídicas deduzidas de uma situação da qual, a princípio, não seriam dedutíveis.

Eis que a presunção, privilegiando a probabilidade do sucesso do fato, e a ficção, negando a realidade fáctica,[15] são mecanismos ou técnicas legislativas que se diferem não somente pela forma de construção do enunciado de fato[16] – a primeira pela similitude essencial; a segunda, semelhanças secundárias –, mas também pelo regime jurídico conformado em cada qual. E no âmbito dessas diferenças as presunções são admissíveis no campo dos tributos, e as ficções, não.

Verificamos que, na presunção, dá-se consequência jurídica de fato conhecido a fato desconhecido, mas que, embora não observado empiricamente e passível de dúvidas, é provável. A probabilidade é valorizada pela lei, que, em certos casos, admite prova em contrário e em outro, não. Na ficção, contudo, inexiste dúvida sobre o campo empírico. Sabe-se desde já que a realidade fáctica é de impossível sucesso. A lei, propositalmente, nega o real, podendo inclusive afastar-se das concepções comuns do sensível e com ela construir realidade jurídica outra, diversa daquilo que geralmente acontece. Por isso mesmo são inadmitidas no campo dos tributos para gerar obrigações e direitos.

É frequente a doutrina tradicional dizer que a possibilidade de efetiva ocorrência da realidade normada como critério distintivo entre presunção absoluta e ficção encontra justificativa apenas em termos pré-jurídicos, e, uma vez positivada a norma, torna-se inapta para distinguir um instituto de outro. Dito de outro modo, posta a norma, presuntiva absoluta ou ficcional, desaparece a razão de ser da distinção, uma vez que ambas entram no universo do direito como verdades (realidades jurídicas).[17] Entendemos contudo haver diferenças substanciais entre os dois institutos dentro do direito e o faremos na medida do exemplo ora estudado.

As vendas inadimplidas são tributadas como se venda perfeita fosse. Como a lei não regula a sua deformação fática, i.e., a possibilidade de sua não-ocorrência mediante deduções ou repetição de pleno direito, o fato jurídico tributário “renda com as vendas” se completa desvinculado do adimplemento. Parte-se de uma probabilidade de pagamento – probabilidade que o faz ser hipótese de renda – e tributa sem dar chance de prova em contrário senso. O acontecimento valorado pela lei tange justamente o campo do possível privilegiando a probabilidade do sucesso do fato. Cria uma presunção – por ser fato possível e provável de ocorrer – e nela inviabiliza prova em contrário – absoluta.

As presunções, enquanto juízo de verdade embasado em uma relação estabelecida pelo exegeta em nome da qual ele fala, deverá em regra ser susceptível de divergências, exceto aquelas institutivas de regime jurídico especial. As presunções absolutas tem sua validade condicionada à existência de um direito prévio de opção de ingresso no regime jurídico. Sem esse direito de opção, deve ser feita na forma relativa, dando-se, por isso mesmo, a possibilidade de o contribuinte pleitear a repetição mediante prova da inocorrência do fato gerador em ambiente salutar do devido processo legal.

A sistemática do ordenamento é sempre dialógica. Ou se admite no ingresso ao regime jurídico o direito de opção de ser ou não ser a ele pertencente (presunção absoluta) ou, ao final, dá-se direito a prova em contrário mediante devido processo legal e ampla defesa (presunção relativa). Na “entrada” ou na “saída” dos diferentes subsistemas jurídicos que caracterizam a diversidade de regimes normativos existentes nesse todo que é o direito, haverá sempre a necessidade de se garantir esse fator participação. É o que confere legitimidade e adequação da ordem posta às mais diferentes realidades a serem positivadas.

 

  1. Regimes jurídicos e Presunções absolutas: ainda sobre o direito de opção prévia

A presunção absoluta com direito de opção é uma técnica especial de prescrição. Nessa, a estabilização de condutas se faz de forma antecipada, como se houvesse um acordo preliminar entre as partes: Fazenda e obrigado. Contudo, essa presunção, que já nasce absoluta, só adquire esse efeito se há o oferecimento prévio ao contribuinte de opção para que adira ou não a este regime especial. Somente se por ele optado, é que se dará margem ao conjunto de presunções e seus efeitos absolutos. São, por isso, irrevogáveis tendo em vista que, ao fazer a opção pelo ingresso, o contribuinte assume todas as consequências jurídicas – inclusive as probabilidades não-ocorrentes – estabelecidas nesse regime particular.

Cumpre ressaltar ser direito de opção o que dá força prescritiva à presunção, admitindo-a como absoluta. É o que legitima a própria presunção institutiva de regime jurídico, nos moldes defendidos pelo sistema preceituado no Texto Maior, e é direito fundamental do contribuinte. Inocorrendo, inconstitucional esse método presuntivo em sua forma absoluta, sendo incontroverso a necessidade de se dar chance para se fazer prova em contrario. Sem ele, a probabilidade é assumida de forma inconteste, podendo ensejar problemas de inadequada conformação fática e situações de injustiça. Esse é o caso das vendas inadimplidas.

A presunção absoluta de receita nas vendas, ainda que inadimplidas, sendo adotada como técnica que institui regime jurídico especial – como é o caso do regime de competência – tem como circunstancia de validade que seja assegurado ao contribuinte o seu direito de opção ou de escolha para a “entrada” neste ou naquele regime especial. A Lei 9718/98 não as dando como dedutíveis e não admitindo prova em contrario, faz da provável receita das vendas uma realidade incontroversa, desconsiderando por completo a possibilidade de futuro inadimplemento. Não dá margem a discussões e muito menos possibilidade de prova em contrario de modo que tributa a situação provável como se realidade fosse.

Fazendo a opção, o contribuinte assume as consequências da inexistência de prova em contrario. O sistema já o preparou para tanto e, com o direito de opção feito, o contribuinte sabe das consequências e arca com elas. O exemplo mais contundente disso é o próprio regime do lucro presumido. Mesmo sem auferir lucro, feita a opção por este regime, descabe ao contribuinte fazer qualquer prova em contrário. E ele sabe disso, foi preparado pelo ordenamento para tal ocorrência.

É vedado às presunções reduzir, eliminar ou evitar os critérios imprescindíveis e/ou essenciais para a caracterização do fato jurídico tributário, sob pena de, com isso, criar excesso de exação, enriquecimento sem causa, violação à propriedade, efeitos confiscatórios, etc. Também, ao criar facilitações ao ente público na constituição do fato jurídico tributário, cumpre-se respeitar o princípio da isonomia, bem como do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, garantindo ao contribuinte o direito de se manifestar, impugnar e discutir sobre o que lhe é cobrado ou como lhe está sendo cobrado.

Na fixação dessa sistemática especial não é dada ao contribuinte opção de ingresso, o que, por outro lado, permite àquele levantar divergência à presunção assumida pelo Fisco. É, pois, forma de apuração que se submete aos ditames do devido processo legal, contraditório e ampla defesa. Assim sendo, comprovada pelo contribuinte a diferença efetiva entre valor real e valor presumido, a pauta não poderá prevalecer em detrimento da realidade dos acontecimentos. Os aspectos essenciais e necessários estão justamente na semelhança obrigatória que deverá manter o preço da mercadoria na operação Y (espécie) e valores de ocorrências X tomados na pesquisa estatística do Fisco para se alcançar o preço médio.

 

  1. Conclusão

Dito tudo isso, a referida Lei 9718/98 e a atual interpretação do Supremo no Julgamento do RE 586482/RS, ao obrigar as sociedades empresariais a escriturar como receitas o total das vendas faturadas, independentemente de seu efetivo recebimento, acaba por transformar o regime de competência para as vendas inadimplidas em um conjunto de presunções absolutas sem a contrapartida de um direito de opção conferido ao contribuinte. Sendo absoluta e não relativa, a presunção ali posta nas vendas inadimplidas inviabiliza ao contribuinte, inclusive, que tenha direito de petição e reclame seu direito, administrativa, por deduções, ou judicialmente, pelo devido processo legal e a ampla defesa (viabilizando a contraprova da não-ocorrência do ingresso e, por consequência, do acréscimo patrimonial ensejador da incidência do PIS e da COFINS).

Em face do regime contábil adotado pela aludida Lei e porque acaba por deturpar a materialidade fáctica dos referidos tributos faz incidir, indevidamente, PIS e COFINS sobre valores não ingressados em conta, como na hipótese de vendas inadimplidas, sem a possibilidade de sua dedução, pela via administrativa, ou repetição de pleno direito, pela via judicial.

Ora, o regime de competência, na forma como conformado para as vendas inadimplidas, sem dedução, sem direito de opção ou sem repetição de pleno direito, num verdadeiro isolamento do contribuinte de suas garantias individuais, não tributa fato gerador do PIS e da COFINS, pois inexiste acréscimo patrimonial, muito menos capacidade contributiva efetiva, pressuposto constitucional para toda exação não-vinculada. Simplesmente, onera, ainda mais que o próprio inadimplemento, situações que não exteriorizam a riqueza do contribuinte, por inexistir substrato econômico.

É na linha dos votos vencidos dos Eminentes Ministros Celso de Mello e Marco Aurélio, no RE 586482/RS, que proviam o recurso em análise neste ensaio, que concluímos ser a receita auferida somente a que efetivamente ingressar na contabilidade da empresa, sujeito passivo dos tributos, o que por evidência inocorre nas vendas inadimplidas pelo próprio não-pagamento da parte compradora. Há triplo prejuízo do atual contribuinte: um, pelo não recebimento do que teria de receber; outro, pela perda do bem vendido, sem contraprestação; outra, ainda, pelo recolhimento dos tributos.

O Fisco não tem competência para se apropriar de parcelas a serem recolhidas com base em presunção absoluta de receita conformada na Lei 9718/98, sem ao menos preservar o direito de opção ao regime de competência ou deduzi-las para o fim de ajustá-la à situação verdadeira da hipótese normativa acréscimo patrimonial ou, ainda, admitindo o ressarcimento íntegro e de pleno direito dos valores pagos a maior (nas mesmas condições e em prazo razoável).

Pela sistemática atual e na forma como o Supremo decidiu no RE 586482/RS, com base no que foi pedido na inicial, os valores não recebidos - que seriam inábeis a compor a base de cálculo – continuam sendo incluídos para fins de tributação sem contudo preservar nenhum desses direitos individuais do contribuinte aqui anunciados.

Sendo assim, encerramos, entendemos que a discussão sobre a r tributação de PIS e COFINS em vendas inadimplidas ainda deve ser submetida a novo julgamento se justamente os argumentos dos advogados em suas petições iniciais se firmarem exatamente na necessidade desses direitos fundamentais acima transcorridos sob pena de tributação ilegítima ou sem fundamento de validade.

 

[1] STF, RE 586482/RS, rel. Min. Dias Toffoli, 23.11.2011

[2] Redação Anterior: I - dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

Atual redação (Redação da EC 20/98): I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: b) a receita ou o faturamento;

[3] Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

  • 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)

[4] CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO -INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (STF, RE 390840/MG, Rel Marco Aurélio, 09.11.05.) Na mesma linha, encontram-se os RExt´s 357.950/RS, 358.273/RS e 346.084-6/PR

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009. p. 671.

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009. p. 671.

[7] MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza – o imposto e o conceito constitucional. São Paulo: Dialética, 1996, p. 110.

[8] BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 73.

[9] CARRAZZA, Roque Antônio. Intributabilidade por via de IR – Férias e Licenças-prêmio em pecúnia. Revista de Direito Tributário, n. 39. São Paulo: Malheiros, p. 165.

[10] GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 179.

[11] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. 1ª. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 110.

[12] Sobre assunto, observa-se valioso pensamento de Ricardo Mariz de Oliveira: “a capacidade contributiva é atributo do contribuinte que emana e provem do conteúdo econômico necessariamente existente em todo e qualquer pressuposto de fato da obrigação tributária, isto é, no fato gerador ou no fato imponível, significado dizer que todos os fatos geradores devem ter um conteúdo econômico do que se subtrai uma parcela destinada ao erário publico. Este portanto é o conteúdo ‘material’ da capacidade contributiva.” (In Breves considerações sobre a Capacidade Contributiva e a Isonomia. In. Schoueri, Luís Eduardo. Direito tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quatier Latin do Brasil, 2003, Vol. I, p. 520)

[13] É o comentário de Helenilson da Cunha Pontes: “fatos sem conteúdo econômico ou realidades fenomênicas (situacoes, estados de fato) que não denotem a aptidão de alguém (vinculados àquelas realidades) para contribuir não podem ser objeto de incidência tributária.”

(In. Grandes questões atuais do direito tributário, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 150.)

[14] STF, RE 586482/RS, rel. Min. Dias Toffoli, 23.11.2011 (Vide também informativo do STF n. 649)

[15] Com base nos argumentos acima enunciados, cumpre colacionar trecho da obra de Hugo de Brito Machado, que define ficção jurídica da seguinte forma: “As ficções jurídicas – é bom ressaltar este aspecto – impõem a certeza jurídica da existência de um fato cuja ocorrência, no mundo fenomênico, não é certa. Uma vez criada a regra jurídica, porém, a ficção penetra na ordem jurídica como verdade” (Local da ocorrência do fato gerador do ISS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 58, p. 48, jul. 2000). Segundo as concepções acima apresentadas, vale a ressalva de que não podemos entender as ficções como tendo fundamento na existência que não é certa de um fato. O enunciado sugere haver uma possibilidade de sua ocorrência, o que, como já firmamos, descaracteriza a ficção enquanto tal, tornando-a hipótese de presunção jurídica. Eis a justificativa pela qual não acolhemos a referida definição. Mas o alerta é necessário e justifica a citação.

[16] No mesmo sentido está Alfredo Augusto Becker: “Existe uma diferença radical entre a presunção legal e a ficção legal: ‘A presunção tem por ponto de partida a verdade de um fato: de um fato conhecido se infere outro desconhecido. A ficção, todavia, nasce de uma falsidade. Na ficção, a lei estabelece como verdadeiro um fato que é provavelmente (ou com toda a certeza) falso. Na presunção, a lei estabelece como verdadeiro um fato que é provavelmente verdadeiro. A verdade jurídica imposta pela lei, quando se baseia numa provável (ou certa) falsidade é ficção legal, quando se fundamenta numa provável veracidade é presunção legal” (Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p. 539).

[17] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p. 540.