Haret, Florence. O Supremo e a Imunidade recíproca: Como o STF tem se posicionado na interpretação das regras constitucionais que disciplinam a imunidade recíproca? Revista da Faculdade de Direito da USJT, Volume n. 1, primeiro semestre de 2014, p. 71-88.

  1. Introdução.

Por muito tempo, a natureza jurídica das normas sobre imunidades foi discutida tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Desses debates, surgiram várias teorias divergentes, entendendo tais preceitos constitucionais por:

  1. Regra de não incidência constitucionalmente qualificada (José Souto Maior Borges e Amílcar de Araújo Falcão);
  2. Exclusão ou supressão do poder de tributar (Ruy Barbosa Nogueira e Bernardo Ribeiro de Moraes)
  3. Limitação constitucional às competências tributárias (Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro e Rubens Gomes de Souza).

Com alicerce na lógica e passando em revista uma a uma essas definições, Paulo de Barros Carvalho alcançou conceito bastante elucidativo e que nos será útil para fins de compreensão da matéria ora estudada. Para este autor, imunidades são:

“classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”[1]

Dito em outras palavras, são regras que constituem o fundamento de validade do tributo junto com os enunciados afirmativos de competência, tais como as dos arts 153, 155 e 156 CF, e as normas gerais de direito tributária, na forma do art 146 da CF, compõe, num cálculo normativo, o que se entende de competência em sentido lato. Tal combinação de regras demarca o campo da competência legislativa dentro do qual as pessoas políticas poderão operar em matéria tributária.

No âmbito da classificação das espécies normativas, trazida da Teoria Geral do Direito, são normas de estrutura, pois se dirigem ao legislador do direito, atribuindo-o de poder de legislar sobre. Impede, portanto, normatização infra-constitucional, de modo a obstar o próprio exercício da atividade legislativa do ente estatal, negando a competência para criar imposições em relação a certos fatos valorados de modo distinto pelo constituinte originário. Diferente das isenções, que não só requer competência legislativa para se pôr como também é o próprio exercício deste poder, as imunidades, por sua vez, são regras jurídicas com sede constitucional, i.e., comparecem em sua plenitude no plano da Carta Maior, ainda que possam, porventura, vir a ter deveres instrumentais disciplinados em âmbito infraconstitucional. É, pois, limite-objetivo ou proibição forte, cujo objetivo é realizar determinados valores de grande relevância para o constituinte originário.

Feita esta abordagem inicial, mas ponto de partida fundamental para a compreensão dos diferentes posicionamentos tomados pelo Supremo nos casos em concretos submetidos em análise, cumpre verificar que tudo até agora dito esteve presente por muito tempo nas discussões clássica. Hoje a problematização do tema no Supremo, objeto de nossa presente análise, apresenta-se em nuances que giram ao entorno dessas preliminares.

Assim, este artigo pretende delinear como o Supremo Tribunal Federal têm interpretado as regras tangentes às imunidades quando diante da causa processual analisada. É por este motivo que, neste estudo, iremos percorrer alguns dos inúmeros julgados sobre o tema para se alcançar determinadas conclusões a respeito do modus operandi deste Tribunal diante dessas normas. Com esta medida, passamos não somente a conjecturar a estrutura teórica do tema, como, ademais, demonstrar como tem sido dada a sua aplicabilidade nas decisões diárias sobre o assunto no STF. Eis a reunião sempre pretendida por todo cientista entre a teoria e a prática, entre a ciência e a experiência.

 

  1. Imunidade, claúsula pétrea e legislador ordinário.

Questão bastante complexa é saber se as regras das imunidades constituem cláusula pétrea ou não. Este debate é de extrema relevância, na medida em que a determinação dessa natureza das aludidas normas resulta em limites (ou não) ao constituinte derivado e, ao revés, constituem-se direito subjetivo intocável do contribuinte imune.

Sobre o tema, o Supremo teve de se posicionar em dois momentos, isto é, em duas causas: (i) a criação do IMPF, com alíquota de 0,25%, incidindo inclusive sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão, e sobre a operação de origem do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; e (ii) a incidência de contribuição previdenciária sobre proventos e pensões da aposentadoria de servidor público. Ambas situações foram inseridas no sistema tributário por força de Emenda Constitucional (constituinte derivado), de modo que, entendendo o Supremo pela natureza de claúsula pétrea das normas sobre imunidade, nem mesmo a Emenda poderia disciplinar as referidas modificações. Melhor explicando o cenário teórico-jurídico dessas causas, façamos breve adendo de pensamento.

Consideremos respresentar a Constituição o culmine do sistema normativo. Assim, se para a ciência jurídica existe a norma fundamental, regra pressuposta e não posta; para o direito positivo, é o Texto Republicano que figura como o véu que se deposita sobre todas as normas, orientando-as com vetores axiológicos e técnicos. É, num só tempo, o ponto de partida e de chegada de todo processo de positivação das normas, força convergente da estrutura hierarquizada da ordem jurídica.

As cláusulas pétreas performam justamente os índices de valores de maior relevância no ordenamento, optados pelo constituinte originário, na forma de político de direito, desde a instituição da nova ordem. São cláusulas na medida em que disciplinam item-a-item os direitos materiais supremos; são pétreas, tendo em vista sua rigidez e, com isso, a busca pela estabilidade e pela garantia dos valores ali depositados. Nada mais são que limites materiais, circunstâncias ou temporais positivados na Carta Maior pelo constituinte originário, podendo ser expressos ou implícitos, inclusive.

Convém destacar neste trabalho, as cláusulas pétreas na forma de limites materiais, conforme previsão do §4º, do art 60, CF:

  • 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais

Muito bem. Trazendo a leitura deste parágrafo para o contexto do tema aqui proposto, cumpre perceber existir tênue relação entre tal preceito com aquel´outro do art 150, VI, também da Carta Maior. Assim apresentada a imagem que se deve ter sobre clausula pétrea, na sua acepção de limite material ao poder legislativo, e transportando esses pensamentos para o campo das imunidades, a presente questão se põe: tais normas não seriam elas mesmas um dos mecanismos em benefício de tais (limites materiais das) cláusulas pétreas?

Dito de outro modo, sabendo-se que toda imunidade existe como norma que persegue valores caros à Constituição, por qual motivo não seriam elas mesmo cláusulas pétreas? Ou ainda meios ou veículos pétreos para se alcançar a positivação concreta de tais valores intocáveis? A resposta a estas indagações é de suma importância quando o Supremo se depara com situações em concreto, das mais diversas, em que os poderes constituídos – constituinte derivado ou legislativo infra-constitucional – passam a agregar novos limites à opção constitucional originária das imunidades, seja subtraindo parcela desses direitos seja imputando uma série de deveres instrumentais. O legislador complementar ou ordinário estaria extrapolando suas competências, infringindo tais cláusulas pétreas, ou, ao contrário, estaria no pleno gozo de suas atribuições, dando continuidade às opções políticas do constituinte originário?

O primeiro posicionamento expresso do STF a respeito dessa natureza foi na ADI 939, proposta no início dos anos 90. Houve divergência entre os Magistrados, ressaltando, em cada um de seus argumentos, a complexidade que a matéria enseja. Nesse decisório, o Min. Sepúlveda Pertence inicia seu voto levando as regras sobre imunidades para a natureza de cláusulas pétreas, assim argumentando:

“constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais de princípios, liberdade e direitos básicos da Constituição, como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante.”[2]

Ao perseguirem direitos superiores positivados no Texto Maior do sistema, entendeu, por bem, não poder as imunidades serem alteradas pelo constituinte derivado. Porém, mais adiante, leva a discussão para um campo menos técnico e mais político de análise. Admite a incidência do IPMF sobre as situações imunes sob o argumento de ser ínfima a tributação incidente. É o que se depreende dos seguintes trechos:

“150. De qualquer forma, a previsão, via Emenda Constitucional, de uma única e provisória exceção ao princípio da imunidade, com tributação temporária com ínfima alíquota de 0,25% sobre movimentações financeiras, evidentemente, não representa tendência à abolição deste princípio, de sorte que a criticada Emenda Constitucional não descura ao disposto no art 60, par.4, incisos I e IV, da Lei Suprema.”[3]

E continua mais à frente:

“153. Por outro lado, é evidente que o órgão instituído com o poder de emendar a Constituição agiu legitimamente ao fazer incidir, temporiamente, um novo imposto, por ele discriminado, sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão, e sobre a operação de origem do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial posto que, pela objetividade contida na imunidade e na previsão de exclusividade de tributação dos preceitos da alínea ´d´, do inciso VI, do art. 150, e do §5º, do art 153, ambos da Lei Suprema de 1988, não se pode considerar que, aqui, haja direito ou garantia individual insusceptível de alteração por emenda constitucional.”[4]

O aludido voto do ilustre Min. Sepulveda Pertence traduz nítido exemplo da atuação política do Supremo. Juridicamente, torna-se claro a sua inviabilidade nas entrelinhas das regras constitucionais da alínea ´d´, do inciso VI, do art. 150, e do §5º, do art 153. Politicamente, contudo, era importante manter ativa essa nova incidência, e o Ministro o faz por meio de argumentos teleológicos. Admite a nova incidência, justificando que as imunidades, ao final, não são cláusulas pétreas.

Seguindo essa mesma posição, sobreveio o julgamento da ADI 3105, agora no ano de 2004, reforçando as conclusões a que chegaram os Ministros julgadores da ADI 939 (1994). No mais recente julgado, o Min. Cezar Peluso, na própria ementa do acórdão, deixa claro que “o princípio da imunidade não é absoluto”,[5] de modo a ser possível afirmar pela “inexistência de norma de imunidade tributária absoluta”.[6] Não ser absoluta nada mais quer dizer admitir limites, que podem se dar tanto no plano constitucional, por emenda, quanto infra-constitucional, por lei em sentido amplo. E, por tudo que expõe, conclui pela sujeição à incidência de contribuição previdenciária, por força de Emenda Constitucional,[7] sobre proventos e pensões da aposentadoria de servidor público.

Interpretando o art 153, § 2°, inciso II, da CF/88, o STF decidiu que uma imunidade tributária constitucionalmente prevista no texto originário pode ser suprimida por emenda, vez que não configura cláusula pétrea relativa aos direitos e garantias individuais. Nessa linha, declarou a constitucionalidade da EC 20/98, emenda esta que suprimiu o antigo inciso II do § 2° do art. 153 da CF/88:

“não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho”.

A partir desse julgado, proventos e pensões da aposentadoria de servidor público passaram a sofrer a incidência das contribuições previdenciárias.

Este entendimento do STF sobre a referida natureza das normas sobre imunidades é mais evidente ainda no Recurso Extraordinário n. 372600, decido em 16.12.2003. Ali, contrariando o texto expresso do caput do art. 150 da CF/88, o Supremo nega a tais regras a natureza de direito ou garantia fundamental do sujeito passivo, tornando-as meras concessões constitucionais à tributação do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. É a Ementa:

“IMUNIDADE. ART. 153, § 2º, II DA CF/88. REVOGAÇÃO PELA EC Nº 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a alegação de que a norma art. 153, § 2º, II, da Constituição Federal não poderia ter sido revogada pela EC nº 20/98 por se tratar de cláusula pétrea. 2. Esta norma não consagrava direito ou garantia fundamental, apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supressão do texto constitucional, portanto, não representou a cassação ou o tolhimento de um direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso extraordinário conhecido e improvido.” (RE 372600, 2ª T, 16/12/2003)

Ora, ainda que as circunstâncias políticas presentes no momento da prolação dos referidos votos, é inegável o caráter de direito subjetivo do contribuinte das imunidades. É uma garantia individual do contribuinte, na forma como o caput do art. 150 do Texto Constitucional expõe: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte: (...).” Qual o sentido da palavra “outras” nesse enunciado se não for para, em seus incisos, enumerar os “demais” garantias asseguradas ao contribuinte? O Texto é de clareza cristalina. As imunidades são sim direitos e garantias individuais, protegendo a esfera dos poderes e direitos do sujeito passivo.

Dito isso, sendo tais normas garantias asseguradas ao contribuinte, aplica-se a elas o art. 60, par 4., IV da CF/88: não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Diga-se de passagem que o enunciado apenas veda a extinção total de tais direitos fundamentais, não a sua limitação parcial.

As imunidades estão na área sensível das liberdades públicas, possibilitando o exercício dos direitos fundamentais, quaisquer que sejam as múltiplas dimensões em que se projeta e se desenvolve. É instrumento concreto em benefício dos direitos individuais. Inserem-se como mecanismos assecuratórios dos valores (ou finalidades) por detrás das cláusulas pétreas, tais como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, liberdade sindical, solidariedade social, direito à educação, federalismo, autonomia dos entes políticos, dentre tantos outros fins.

O Min. Celso de Mello, porém, faz o adendo:

“A imunidade não constitui um fim em si mesma. Antes, representa um poderoso fator de contenção do arbítrio do Estado na medida em que esse postulado da Constituição, inibindo o exercício da competência impositiva pelo Poder Público, prestigia, favorece e tutela o espaço em que florescem aquelas liberdades públicas.”[8] (Celso de Mello);

E, se nem o poder constituinte derivado pode limitar imunidades, muito menos o legislador ordinário terá este poder. O exemplo para explicar este entendimento é tirada da Lei 9532/97, que fazia incluir entes imunes dentre os sujeitos submetidos à tributação do IR:

"Constitucional. Tributário. Imposto de renda. Imunidade tributária. CF, art. 150, VI, a, b, c e d. Lei 9.532/1997, art. 28. Inconstitucionalidade da expressão 'inclusive pessoa jurídica imune', inscrita no art. 28 da Lei 9.532/1997. CF, art. 150, VI, a, b, c e d." (ADI 1.758, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 10-11-2004, Plenário, DJ de 11-3-2005.)

Em evidente situação de inconstitucionalidade, o Supremo afastou a incidência do imposto sobre as rendas dos entes imunes referidos na Lei ordinária, garantindo o arquétipo de modo de não-incidência na forma como pré-determinado pelo constituinte originário. O poder constituído – legislador ordinário – não pode querer superar-se em força ao poder constituinte!

Contudo, a conclusão em nada significa incompetência completa do Legislador ordinário para prescrever o que quer que seja sobre imunidade. Cabe lembrar que, ao prescrever a competência, as imunidades fazem parte das normas disciplinadoras da “obrigação principal”, em seu sentido de hipótese de incidência. Dado que ocorrida a hipótese, deve-ser a obrigação, de acordo com o vínculo implicacional ligando essas duas estruturas fácticas, um pode ser tomado pelo outro. Assim, ao delimitar o campo das competências, através dos elementos constitutivos da hipótese de incidência, as normas sobre imunidades circunscrevem o campo possível da “obrigação principal”, ainda que por vias oblíquas.

As obrigações principais, por seu turno, andam juntas com aquel´outras chamadas acessórias. É aqui onde está a área de trabalho do legislador ordinário. Cabe a ele impor obrigações acessórias com o fim de verificar a existência e a aplicabilidade da própria imunidade na situação em concreto. É, todavia, vedado limitar o direito material à imunidade, subjacente, por meio das referidas obrigações acessórias. E, por tal assertiva, abre-se todo um debate sobre os limites da regulação das imunidades pelo legislador ordinário e da própria criação de obrigações acessórias.

Sabemos que tais deveres instrumentais são assim chamados justamente para indicar a relação de constitutividade de direitos que tais obrigações têm, ainda que vulgarmente apresentadas como acessórias. É comum ser impossível de identificar uma obrigação (principal ou acessória) sem a sua referência a outra. São faces de uma mesma realidade, andando sempre juntas. Quando transportados tais pensamentos para o campo das imunidades, perceberemos que as obrigações acessórias são de extrema relevância para o fim de assegurar o próprio direito (principal ou material) à imunidade. Ganha importância, nessa medida, a esfera de competência do legislador ordinário, uma vez que o impedimento legislativo quanto a obrigação principal pode ser facilmente desrespeitado pela via oblíqua dos deveres instrumentais, ora dificultando o acesso à aquisição do direito com obrigações impossíveis de serem realizadas, ora onerando o contribuinte imune com obrigações desnecessárias ou extremamente custosas, etc.

O Supremo teve de se posicionar quanto ao tema ao analisar a constitucionalidade da renovação periódica do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS. Entendeu pela necessidade rotineira do contribuinte em comprovar seu status imune, inexistindo direito à imunidade por prazo indeterminado. Citemos:

“...Imunidade. Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS. Renovação periódica. Constitucionalidade. Direito adquirido. Inexistência. Ofensa aos arts. 146, II, e 195, § 7º, da CF/1988. Inocorrência. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições sociais obedece a regime jurídico definido na Constituição. O inciso II do art. 55 da Lei 8.212/1991 estabelece como uma das condições da isenção tributária das entidades filantrópicas, a exigência de que possuam o CEBAS, renovável a cada três anos. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de afirmar a inexistência de direito adquirido a regime jurídico, razão motivo pelo qual não há razão para falar-se em direito à imunidade por prazo indeterminado. A exigência de renovação periódica do CEBAS não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7º, da Constituição. Precedente (...). Hipótese em que a recorrente não cumpriu os requisitos legais de renovação do certificado.” (STF, RMS 27.093, Min Eros Grau, DJ 12/11/2008)

Isto posto, os arts. 146, II, e 195, § 7º, da Constituição possibilitam ao legislador a criação de obrigações acessórias, de renovação periódica, para assegurar ao sujeito passivo o direito à imunidade, ainda que isso signifique, em determinados casos, em limitação ao próprio direito material.

Evidentemente que este julgado deixa de lado determinadas reflexões. É proibida a criação de obrigações acessórias, para o fim de assegurar o direito à imunidade, desvinculada ao contexto a que se refere. Deveres sem sentido jurídico, impostos com o único fim de inviabilizar a aquisição do direito ou diminuir a esfera deste, são obrigações inconstitucionais. Em decisão atual, o Min. Marco Aurélio se pronunciou pela desnecessidade de manutenção de livros fiscais por parte de entidades sociais imunes enumeradas pelo art. 150, VI, c, da CF/88 quando já devidamente comprovada sua imunidade tributária por outros modos menos onerosos para a sociedade. Citemos trecho de informativo 668 do STF, que publicou o julgado:

“A 1ª Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que arguida a desnecessidade de manutenção de livros fiscais por parte de entidade imune (CF, art. 150, VI, c). O Min. Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso extraordinário para assentar que o recorrente estaria desobrigado da manutenção dos livros fiscais, porquanto devidamente comprovada sua imunidade tributária. Ressaltou que a obrigação acessória deveria seguir a principal, porém, na ausência desta, não caberia pretender a existência dos referidos livros, como determinado pela autoridade fiscal. Após, pediu vista o Min. Luiz Fux. RE 250844/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, 17.4.2012.”

A manutenção da exigência de tais livros contábeis, sem que haja tributo por eles embasado, é desnecessária e sem sentido. Não há razão de ser da persistência desse dever. A finalidade dos deveres instrumentais é uma só: constituir o direito subjetivo que está por detrás. Inexistindo obrigação principal a ser constituída, o sujeito passivo estaria desobrigado da manutenção dos livros fiscais. Seu dever instrumental se desloca para as demais realidades que resguardam seu direito à imunidade (e não à tributação, como acontece com os livros contábeis), mantendo-se a máxima de a obrigação acessória sempre seguir a principal. Enquanto instrumentos, são mecanismos assecuratórios dos direitos, e, como tais, não podem suplantar em exigências aquilo mesmo que visa assegurar.

Feitas as digressões de ordem mais gerais válidas para todas imunidades, passemos a questões mais específicas da alínea “a” do inciso VI do Art. 150 da CF.

 

  1. Imunidade recíproca no Supremo.

O Supremo tem dedicado muito de seu tempo à solução de questões atinentes à imunidade recíproca. E não era para ser diferente quando a figura do estado e sua participação na economia vem sofrendo constantes mudanças. Não se sabe mais ao certo até onde vai o conceito de Estado ou Administração pública. Figuras como os consórcios públicos, as participações público-privadas, o próprio sistema “S” tornam difícil identificar o que se deva tomar por critério para afirmar a presença do Estado nessas relações. Quando esse debate é transportado para o universo das imunidades, a questão se torna mais complexa ainda à vista de que a conclusão tomada pode significar ausência de ingressos nos cofres públicos.

Segundo Geraldo Ataliba, a imunidade recíproca é ontológica, uma vez que defende o pacto federativo, ou melhor, decorre da própria natureza do federalismo. Na visão clássica da doutrina, é imunidade dita subjetiva, porque persegue o sujeito imune, no caso, o Estado,[9] protegendo seu patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, conforme consta do art 150, VI, a, CF/88.

 

  1. Consequências do entendimento pelo STF 88 pela imunidade subjetiva.

ao art. 150, VI, a, CF/88.

Sendo subjetiva a imunidade recíproca, a definição do conceito de Estado ou administração pública ganha enorme importância. A abrangência deste instituto corresponde à da própria imunidade e das pessoas abarcadas pela referida regra desonerativa.

No que se refere ao significado de administração pública, para o fim de aplicar a regra da imunidade, o Supremo tem admitido a inclusão não só dos Entes políticos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – como também das autarquias, fundações e empresas públicas prestadoras de serviço público, desde que mantidas pelo Poder Público e vinculadas a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Em casos excepcionais, o referido tribunal assegura a qualidade de imune a algumas entidades do terceiro setor. Por outro lado, pelo menos até agora, para o Supremo, a imunidade recíproca não alcança atividades econômicas regidas por normas pertinentes a empreendimentos privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. São os casos de determinadas empresas públicas ou sociedade de economia mista que, a despeito de integrar o conceito de administração pública, em seu sentido mais amplo, elas têm interesses econômicos próprios e intuito lucrativo.

Por isso mesmo que, para solucionar questões concretas como estas, é preciso perceber que o subjetivismo da imunidade muitas vezes será menos a pessoa-entidade a ser perseguida e mais a finalidade pública ou os valores por detrás de suas atividades. E a demarcação desse espaço tem repercussão direta e imediata na incidência. O direito administrativo divide os interesses (ou finalidades) públicos em dois níveis: (i) interesse primário, dizendo respeito aos fins sociais tutelados pelo Estado; e (ii) interesse secundário, aludindo à própria atividade de empresa da entidade. Se a imunidade recíproca busca tutelar o federalismo e a função social do Estado (valores-fins), tudo aquilo que se volta para esses interesses primários devem ser desonerados (valores-meios), ainda que estes sejam realizados por intermédio de entidades do Estado com intuito lucrativo tal como as empresas e sociedades de economia mista.

Sendo assim, exemplificando, a imunidade recíproca exonera o ente imune de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços “vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes” (artigo 150, parágrafo 2º, da CF), ficando excluídas da imunização eventuais patrimônio, renda e serviços que visem exclusivamente ao aumento patrimonial (interesse público secundário/da entidade) e, por consequência, dos entes que detêm o seu controle acionário (quando se tratar de sociedade de economia mista ou empresa pública).

O que parece fácil na teoria, mostra-se demasiadamente difícil de delimitar na prática diante de pessoas jurídicas com regimes complexos, resultantes de uma combinação de regras de direito público e outras de direito privado. Além disso, muitas delas possuem inúmeras atividades, de modo que algumas delas são nítidas de Estado, enquanto outras são híbridas ou, ainda, puramente econômicas. Nada melhor, portanto, que proceder ao exame mais apurado e contextualizado de tais realidades, alcançando, com isso, maior precisão conceitual quanto a imunidade recíproca.

 

  1. Análise de casos emblemáticos.

Alguns casos emblemáticos põem em cheque determinados posicionamentos do Supremo sobre a imunidade recíproca e não poderia ser diferente pois a realidade, ademais de complexa, é extremamente variada. Vejamos alguns deles.

 

5.1. Cartórios.

Iniciemos nossos estudos pelos Cartórios. Será que a regra do Art 150, IV, “a”, da CF/88, inclui os Cartórios como legítimos representantes do Estado? Esse debate, enfrentado na ADI 3089, fez o Supremo redefinir conceitos importantes como serviço público (concedidos e delegados) e capacidade contributiva. Leia-se importante ementa abaixo:

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.”

Ainda que os cartórios exerçam serviço público em sua essência, sua finalidade (intuito) voltando ao lucro e seus agentes (particulares com atividade delegada) fazem afastar a regra da imunidade à situação em concreto. Essa é a posição atual do Supremo.

 

5.2. Empresas Públicas: Correios.

Outro caso de extrema particularidade enfrentado pelo aludido Tribunal é o que se refere à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Se de um lado tal companhia é prestadoras de serviço público; de outro, tem intuito econômico. Como ponderar esses interesses diante da regra da imunidade recíproca? E como situar os novos serviços prestados pelos Correios em conformidade com os postulados da livre iniciativa e concorrência? O tema tem sido alvo de constantes debates até hoje. Em 2004, o Supremo se posicionou a favor da aplicação da regra da imunidade à ECT:

“As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A ECT - Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca.” (STF, RExt 364.202/RS, 28/10/2004)

Mais recentemente, a imunidade da ECT foi objeto de análise no tocante à incidencia do ISS relativamente aos serviços prestados pela ECT, mas não abarcados pelo monopólio concedido pela União, à luz do art. 150, VI, a, e §§ 2º e 3º, da CF.[10] Em primeira e segunda instâncias, o Judiciário entenderá lícita a cobrança do ISS em tais serviços não monopolizados pela União. Segundo o Min. Luiz Fux, em voto-vista,[11] no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski,[12] Marco Aurélio e Cezar Peluso:

“(...) não teriam sido objeto de maiores questionamentos a venda de títulos de capitalização, o recebimento de mensalidades de associações e sindicatos e de inscrições em vestibulares e concursos, os quais não caracterizariam serviço público.”

E, ponderando o postulado da livre concorrência e a opção constitucional pela economia de mercado, acrescentou:

“(...) essas atividades seriam econômicas em sentido estrito e, por isso, subordinadas à regra prevista no art. 173, § 1º, II, da CF, que prevê a sujeição das empresas públicas ao regime jurídico-tributário próprio das empresas privadas.”

Para a Corte, a despeito da forma de empresa pública, o regime jurídico da ECT aproxima-se ao das autarquias. As restrições à imunidade recíproca constitucionalmente estabelecidas para as autarquias amoldam-se com perfeição à ECT, de modo que os serviços desvinculados de suas finalidades essenciais – como a venda de títulos de capitalização, o recebimento de mensalidades de associações e sindicatos e de inscrições em vestibulares e concursos – são dissociados de suas finalidades sociais e, dessa maneira, não seriam alcançados pela aludida benesse. Pensamento em contrário, levaria à ECT a uma posição privilegiada no mercado, prejudicando a livre concorrência e iniciativa. E o Min. Continua:

“(...) eventual imunidade tributária concedida aos serviços prestados em regime de livre concorrência significaria vantagem competitiva em relação aos demais agentes do mercado, em afronta ao art. 173, § 2º, da CF.”

O Min. Luiz Fux rejeitou o argumento de subsídio cruzado: hipótese de desoneração tributária de atividades que custeariam o serviço postal. Para ele,

“(...) a incidência de tributação repercutiria no preço final dos serviços e produtos comercializados pela ECT, que não se regeriam pelos princípios da universalidade, da continuidade e da modicidade tarifária — mas sim pela dinâmica de formação de preços do mercado —, bem como essa extensão ofenderia a ratio essendi da imunidade recíproca, qual seja, a manutenção do equilíbrio federativo.”

Entendeu que, se mantido o subsídio cruzado, ele deveria se limitar aos tributos de competência da União, sob pena de impor aos demais entes federados o custeio de serviço público não incluído entre suas competências.

Pelo caráter polivalente da instituição, o Min. Marco Aurélio, acompanhando o relator, considerou incabível a concessão do privilégio de não-recolhimento do ISS. Já o Min. Cezar Peluso destacou a necessidade de aplicar o regime jurídico privado para o fim de preservar a igualdade de condições, ou seja, a livre-concorrência:

“(...) o fato de pagar imposto, em igualdade de condições com outras empresas, não significaria entrave ou incompatibilidade com o regime de privilégio no seu setor específico.”

No final dos anos de 2000, o Supremo inaplicável à ECT as restrições do art. 173, par 1º da CF, qual seja, regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto as obrigações trabalhistas e tributarias, além da submissão das regras do precatório. A ementa do RExt 230.072/RS é bastante elucidativa:

“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS. IMPENHORABILIDADE DE SEUS BENS, RENDAS E SERVIÇOS. RECEPÇÃO DO ARTIGO 12 DO DECRETO-LEI Nº 509/69. EXECUÇÃO. OBSERVÂNCIA DO REGIME DE PRECATÓRIO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 100 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. À empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, pessoa jurídica equiparada à Fazenda Pública, é aplicável o privilégio da impenhorabilidade de seus bens, rendas e serviços. Recepção do artigo 12 do Decreto-lei nº 509/69 e não-incidência da restrição contida no artigo 173, § 1º, da Constituição Federal, que submete a empresa pública, a sociedade de economia mista e outras entidades que explorem atividade econômica ao regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias. 2. Empresa pública que não exerce atividade econômica e presta serviço público da competência da União Federal e por ela mantido. Execução. Observância ao regime de precatório, sob pena de vulneração do disposto no artigo 100 da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido.”

Onze anos depois, Joaquim Barbosa, relator do RExt 601392/PR, resume o pensamento predominante do STF quanto às imunidades recíprocas fazendo a seguinte distinção:

  • quando se tratar de serviço público, imunidade absoluta;
  • quando envolvido o exercício de atividade privada, incidiriam as mesmas normas existentes para as empresas privadas, inclusive as tributárias.

Os Ministros Ayres Britto, Gilmar Mendes e Celso de Mello foram divergentes e voto vencido na matéria.[13]

Em questão de ordem em Tutela antecipada, referendo em ACO n. 803-SP, o min. Celso de Mello, relator, desonerou a ECT da tributação de IPVA pelos municípios. Na sequencia, ponderou, contudo, que tal imunidade refere-se apenas aos veículos necessários às atividades executadas pela ECT na prestação dos serviços públicos: serviço postal exclusivamente. O trecho abaixo elucida a lição do autor:

“A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT), que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviço postal constitucionalmente outorgado à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso X, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito do princípio da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar deferido aos entes políticos em geral. Precedentes.

- Conseqüente inexigibilidade, por parte do Estado-membro tributante, do IPVA referente aos veículos necessários às atividades executadas pela ECT na prestação dos serviços públicos: serviço postal, no caso.”[14]

 

5.3. Sociedades de economia mista: Petrobrás.

E as Sociedades de economia mista? Estariam elas incluídas na regra da imunidade recíproca ou excluídas por decorrência do seu intuito lucrativo? O Supremo é bastante recorrente em decidir pela exclusão de tais entidades do benefício constitucional por seu intuito de lucro e sua participação no mercado. Nesse ultimo caso, manter o ente imune desequilibraria o mercado, esvaziando os princípios da livre-iniciativa e concorrência. O Supremo não tem admitido aplicação da regra da imunidade a estas sociedades. É o julgamento:

“(...) a empresa-agravante desempenha atividade sujeita a monopólio. É irrelevante para definição da aplicabilidade da imunidade tributária recíproca a circunstância de a atividade desempenhada estar ou não sujeita a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o exame (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii) do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela pressão política ou econômica. A imunidade tributária recíproca não se aplica à Petrobrás, pois: Trata-se de sociedade de economia mista destinada à exploração econômica em benefício de seus acionistas, pessoas de direito público e privado, e a salvaguarda não se presta a proteger aumento patrimonial dissociado de interesse público primário; A Petrobrás visa a distribuição de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva para participar do apoio econômico aos entes federados; A tributação de atividade econômica lucrativa não implica risco ao pacto federativo.” (RE 285.716-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 2-3-2010, Segunda Turma, DJE de 26-3-2010.)

O tema tem sido reavaliado mais recentemente. E o Supremo, à vista de situações com nuances de extrema particularidade, tem ensejado surpreendentes decisões e nova indagação sobre os conceitos já historicamente determinados por esse mesmo tribunal. Cremos que a resposta definitiva do Supremo será dada no julgamento do RE 594015 pelo STF, com repercussão geral reconhecida, mas ainda sem acordao final. O caso trata de um recurso interposto pela Petrobras contra decisão do TJ/SP que a considerou devedora do IPTU sobre imóvel localizado no Porto de Santos. Tal terreno é bem de propriedade da União, afetado para a realização de atividades de utilidade pública, dada a peculiar natureza do uso. Por unanimidade, o Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a repercussão geral no Recurso Extraordinário 594015. Diversas questões se põem a partir desse caso: Tal privilégio somente pertenceria à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (imunidade subjetiva) ou incluiria também as sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica? Influi alguma coisa a titularidade da propriedade ou ainda a destinação dos terrenos? E o tipo de serviço público?

Há precedente reconhecendo a imunidade do imóvel pertencente à União, mas afetado à CODESP, utilizado em suas atividades-fim.[15] Nesse caso, que data do ano de 2010, o Supremo tomou por critério para fins de aplicação da regra da imunidade o fato do serviço público de abastecimento de água e tratamento de esgoto ser de exclusiva e obrigatória prestação. Logo, é serviço publico essencial, fora da livre exploração e concorrência, devendo ser aplicada a imunidade e suas benesses desonerativas à CODESP. Cremos que, com a PETROBRAS, esta posição deverá manter-se a mesma.

Neste ano, o Supremo conclui que, embora constituída sob a forma de uma sociedade de economia mista, detendo o estado uma participação acionária de 99%, não obstante formalmente tida como uma sociedade de economia mista, apresenta-se como uma real empresa estatal, devendo ser aplicada a regra de imunidade.

 

  1. Conclusão

Em resumo, as imunidades estão na área sensível das liberdades públicas, possibilitando o exercício dos direitos fundamentais, quaisquer que sejam as múltiplas dimensões em que se projeta e se desenvolve. São mecanismos assecuratórios dos valores (ou finalidades) por detrás das cláusulas pétreas, tais como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, liberdade sindical, solidariedade social, direito à educação, federalismo, autonomia dos entes políticos, dentre tantos outros fins.

Ao prescrever a competência, as imunidades fazem parte das normas disciplinadoras da “obrigação principal”, em seu sentido de hipótese de incidência. ao delimitar o campo das competências, através dos elementos constitutivos da hipótese de incidência, as normas sobre imunidades circunscrevem o campo possível da “obrigação principal”, ainda que por vias oblíquas. As obrigações principais, por seu turno, andam juntas com aquel´outras chamadas acessórias. É aqui onde está a área de trabalho do legislador ordinário. Cabe a ele impor obrigações acessórias com o fim de verificar a existência e a aplicabilidade da própria imunidade na situação em concreto. É, todavia, vedado limitar o direito material à imunidade, subjacente, por meio das referidas obrigações acessórias. A manutenção da exigência de livros contábeis, por exemplo, sem que haja tributo por eles embasado, é desnecessária e sem sentido. Não há razão de ser da persistência desse dever. A finalidade dos deveres instrumentais é uma só: constituir o direito subjetivo que está por detrás. Inexistindo obrigação principal a ser constituída, o sujeito passivo estaria desobrigado da manutenção dos livros fiscais. Seu dever instrumental se desloca para as demais realidades que resguardam seu direito à imunidade (e não à tributação, como acontece com os livros contábeis), mantendo-se a máxima de a obrigação acessória sempre seguir a principal.

A imunidade recíproca é dita subjetiva. E tal subjetivismo refere-se menos a pessoa-entidade a ser perseguida e mais a finalidade pública ou os valores por detrás de suas atividades. E a demarcação desse espaço tem repercussão direta e imediata na incidência. Assim, ainda que os cartórios exerçam serviço público em sua essência, sua finalidade (intuito) voltando ao lucro e seus agentes (particulares com atividade delegada) fazem afastar a regra da imunidade à situação em concreto. Essa é a posição atual do Supremo. Por outro lado, as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos são beneficiadas pela imunidade tributária, na forma do art. 150, VI, ‘a’, da Carta Magna porque realizam a função social do Estado. Contudo, isso não autoriza a extensão imediata da imunidade recíproca a toda e qualquer entidade daquela natureza, ainda que prestadora de serviço público. Diante de uma realidade múltipla e cheia de particularidades, exige-se do STF apreciação casuística dos pleitos dessa natureza.

[1] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22ª ed. Saraiva: Noeses, 2010, p. 234.

[2] STF, ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, julgamento em 15-12-1993, Plenário, DJ de 18-3-1994. Citado trecho do voto do Min. Sepúlveda Pertence, referindo-se às imunidades das alíneas “b”, “c” e “d”. Foram no mesmo sentido, com outros argumentos: Min. Ilmar Galvão e Min. Carlos Velloso.

[3] STF, ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, julgamento em 15-12-1993, Plenário, DJ de 18-3-1994. Citado trecho do voto do Min. Sydney Sanches.

[4] STF, ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, julgamento em 15-12-1993, Plenário, DJ de 18-3-1994. Citado trecho do voto do Min. Sydney Sanches.

[5] STF, Pleno, ADI 3105, Voto Min. Cezar Peluso, 18-08-04.

[6] STF, Pleno, ADI 3105, Voto Min. Cezar Peluso, 18-08-04.

[7] STF, Pleno, ADI 3105, Voto Min. Cezar Peluso, 18-08-04.

[8] Vide também em ADI 926-MC, 6/5/1994.

[9] Na linha do subjetivismo das normas sobre imunidade recíproca, o Supremo deixou claro que a regra protege tão somente os entes políticos e entidades representantes do Estado, excluindo todos os demais da cadeia das benesses da imunidade, ainda que sofra as consequências econômicas (e comuns) da tributação. É o enunciado da SÚMULA Nº 583 Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano. Aliás, é o que dispõe a última parte do atual § 3º do art 150 da CF/88: “nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”.

[10] Sobre o assunto, vide Informativo do STF número 628.

[11] RExt 601392/PR, rel. Joaquim Barbosa, julgado em 16.11.2011.

[12] Para o Min. Ricardo Lewandowski, a jurisprudência do STF deveria ser revista em face da Medida Provisória 532/2011. Segundo o item 16 da exposição de motivos da aludida MP de 2011, a ECT está legalmente autorizada a adquirir participações societárias e a constituir subsidiárias para a execução de atividades compreendidas em seu objeto social. No item 19, Há menção expressa de aplicação subsidiária da Lei 6.404/76 (lei das S/A´s). E os avanços nas atividades comerciais da ECT levam a crer que no futuro possuirá banco próprio, ingressará em serviços de telefonia móvel, atuará no mercado digital e participará de projeto de trem de alta velocidade. Tais atividades estão muito distante do conceito de serviço público e são incompatíveis com o monopólio atribuído à União.

[13] Segundo Informativo do STF: “O primeiro registrou, de início, que a manutenção do correio aéreo nacional e dos serviços postais e telegráficos pela recorrente não poderia sofrer solução de continuidade, de modo a ser obrigatoriamente sustentada pelo Poder Público, ainda que lhe gere prejuízo. Além do mais, reputou possível a adoção de política tarifária de subsídios cruzados, porquanto os Correios realizariam também direitos fundamentais da pessoa humana — comunicação telegráfica e telefônica e o sigilo dessas comunicações —, em atendimento que alçaria todos os municípios brasileiros (integração nacional) com tarifas módicas. Assinalou que, na situação dos autos, a extensão do regime de imunidade tributária seria natural, haja vista que a recorrente seria longa manus da União, em exercício de atividade absolutamente necessária e mais importante do que a própria compostura jurídica ou a estrutura jurídico-formal da empresa. O Min. Gilmar Mendes, em reforço ao que referido, ressaltou que a base do monopólio da ECT estaria sofrendo esvaziamento, tornando-se ultrapassada, diante da evolução tecnológica. Ressurtiu que a recorrente, mesmo quando exercesse atividades fora do regime de privilégio, sujeitar-se-ia a condições decorrentes desse status, não extensíveis à iniciativa privada, a exemplo da exigência de prévia licitação e da realização de concurso público. Concluiu outrossim que, enquanto não houver a mudança preconizada na ADPF 46/DF (DJe de 26.2.2010), a imunidade recíproca aplicar-se-ia em relação ao ISS, sob pena de desorganização desse serviço, dado que os municípios o tributariam de modo distinto. Por fim, o Min. Celso de Mello assinalou que essas outras atividades existiriam para custear o desempenho daquela sob reserva constitucional de monopólio e que, se assim não fosse, frustrar-se-ia o objetivo do legislador de viabilizar a integração nacional e dar exeqüibilidade à fruição do direito básico de se comunicar com outras pessoas, com as instituições e de exercer direitos outros fundados na própria Constituição. Em arremate, frisou não haver comprometimento do status de empresa pública prestadora de serviços essenciais, sendo conditio sine qua non para a viabilidade de um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos. Após, pediu vista o Min. Dias Toffoli.

RE 601392/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 16.11.2011. (RE-601392)”

[14] STF, RE 230.072/RS, 16/11/2000.

[15] Vide RE 253.472, Rel. p/ o ac. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 25-8-2010, Plenário, Informativo 597.