HARET, Florence. Nota Fiscal Paulista e tributação do imposto sobre a renda: presunção “emprestada” no direito tributário brasileiro e suas limitações constitucionais. Revista de Direito Tributário, nº 114, São Paulo: Malheiros, maio/2011, p. 96-103. (ISS 0102-7956)

Sumário: 1. Presunção no direito tributário. 2. Sobre a figura a que chamamos de presunção emprestada. 3. Presunções emprestadas na óptica dos princípios constitucionais tributários. 4. Presunção emprestada de direito material válida e suas limitações constitutivas. 5. O uso da nota fiscal eletrônica na tributação de imposto sobre a renda: pela inconstitucionalidade dessa prática. 6. Conclusão.

 

  1. Presunção no direito tributário

 

Para a Filosofia clássica, a presunção, associada à metáfora, é uma noção substitutiva, originária de um juízo antecipado e provisório, criado mediante um efeito de espelhamento e identificação entre uma coisa e outra, e produto de uma interação específica de significados heterogêneos, garantindo assim uma nova organização conceitual. Foi a partir de ideias como essa, trazidas de outros domínios do conhecimento humano, que a Teoria Geral do Direito, buscando definir a presunção segundo o papel que desempenha no sistema jurídico, identificou-a como enunciados jurídico-prescritivos que têm sempre um quantum de indutivo, tendo em vista que é um juízo dependente da experiência: fixa suas bases no real, admitindo um fato por outro, como se fossem um só, ou os mesmos.

Ora, de um ponto de vista dogmático, toda presunção é norma que associa dois enunciados, estabelecendo correlação lógica – e jurídica – entre eles, o que nada mais significa do que firmar a causalidade prescritiva da mesma. São verdadeiros entimemas, isto é, deduções silogísticas ou silogismo truncado, mas que, uma vez inseridos no sistema, são fortes o suficiente para objetivar uma dada ocorrência factual.

O raciocínio presuntivo segue uma forma de construção: homogênea em todos os tipos presuntivos. Constitui-se mediante o entrelaçamento de uma série de enunciados que, cumulativamente, instituem a presunção do fato. Toda presunção requer, necessária e impreterivelmente, dois níveis de relacionamento objetal; e todo objeto pode ser repartido em imediato e dinâmico. Expliquemos cada um deles.

No primeiro nível presuntivo, dá-se a relação entre fato presumido e fato(s) presuntivo(s). Este figurando como objeto dinâmico daquele, seu objeto imediato. Presume-se sempre numa generalidade organizada mediante raciocínio indutivo. Este primeiro nível associativo, para ser conhecido do direito, deve adquirir um segundo nível que o põe em forma de norma. Essa é a razão de o primeiro nível ser enunciado incompleto pertencente ao universo do social ou mesmo da moral. E, sendo linguagem fora do direito, não é propriamente presunção mas protopresunção, i.e., forma insipiente desse modo de raciocinar.

É no segundo nível objetal que as presunções assumem corpo de proposição jurídica para a ordem normativa. A composição do fato jurídico em sentido amplo depende do liame objetal de primeiro nível. Logo, fatos presuntivos e fato presumido só se tornam juridicamente relevantes quando reduzidos ao enunciado factual em sentido amplo e posto este último em relação com o fato jurídico em sentido estrito. Para simplificar a análise, experimentemos apresentar a presunção em termos gráficos segundo seus dois níveis objetais:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

É segundo este modelo que a presunção se apresenta em termos normativos para o direito, e no campo tributário inclusive. Vejamos bem que o raciocínio jurídico presuntivo é algo hermeticamente fechado. Parte de enunciados de fatos presuntivos X para alcançar o enunciado de fato jurídico em sentido estrito X, aquele antecedente da norma tributária exacional, esta podendo ser tanto a norma geral e abstrata, ou também conhecida como regra-matriz de incidência, quanto a norma individual e concreta, regra jurídica subsumida daquela. O âmbito conceitual é o mesmo X: partindo-se deles para neles concluir-se.

Essa relação de proximidade conceptual entre fatos presuntivos e fato jurídico em sentido estrito é o que distingue, juridicamente, presunção de ficção. Para o raciocínio presuntivo ser válido, é imprescindível que entre estes enunciados factuais se mantenha coerência de sentido, de tal modo que se associem em face de similitudes primárias ou da essência do objeto. Quanto mais o fato jurídico em sentido estrito afastar-se dos fatos presuntivos, menor será o seu valor constitutivo de presunção, o que, por outro lado, a tornará cada vez mais próxima da ideia de ficção. Justamente essa distância conceitual é que produz esse efeito de irrealidade, de ausência de probabilidade, descaracterizando a presunção enquanto tal, tornando-a ficção. Nas presunções, a permanência forte deste liame entre fatos presuntivos e fato jurídico em sentido estrito é o que dá força constitutiva e de certeza jurídica às estruturas presuntivas, permitindo sejam usadas no domínio do direito tributário inclusive. A estreita relação conceptual entre fatos presuntivos e fato jurídico em sentido estrito é o vínculo que confere um fechamento sígnico coerente ao raciocínio presuntivo, admitindo-o a partir daí como enunciados aptos a constituir fatos, verdades e certezas jurídicas.

Postos os fundamentos de uma presunção tributária válida no sistema jurídico no campo dos tributos, ensaiemos agora examinar outras figuras que fogem a estas regras conceptuais supra citadas, verificando sua admissibilidade na ordem posta.

 

  1. Sobre a figura a que chamamos de presunção emprestada.

 

O título deste item se inspira a partir da noção de prova emprestada no direito processual. A referida forma probatória diz respeito ao aproveitamento de prova produzida em outro processo para constituir novo fato em um novo ambiente litigioso. Dito de outro modo, a prova é elaborada em um processo, com determinados entes comunicantes, sendo utilizada, em outros momentos comunicacionais e novos exegetas, para fazer prova de outro fato em outra situação procedimental.[1]

Analogicamente à tal figura do âmbito do processo, a presunção emprestada é também um modo de aproveitamento de enunciados jurídicos para fazer constituir determinado fato na forma presuntiva de raciocínio e fazer insurgir a relação de direito. Este é o motivo que assimila as duas expressões, porém, como veremos mais adiante, existe nas presunções emprestadas uma série de pontos discordantes que ainda se encontram em solo estéril e que, de todo ou ao todo, se diferenciam perante a problematização da prova emprestada.

Fazendo referência à forma de constituição de fato, a ideia que apresentamos com o nome de presunção emprestada pode ser tomada em duas acepções, segundo o âmbito jurídico envolvido: (i) como presunção emprestada processual, dizendo sobre a técnica de formação ou a forma propriamente dita do fato, tendo em vista as regras de direito do processo e segundo uma análise sobre a linguagem competente utilizada; (ii) como presunção emprestada material, referindo-se ao constituir do conteúdo do fato por método presuntivo de terceiro nível.

No primeiro sentido, falaremos em nome de uma presunção com valor jurídico constitutivo de fato, como toda formulação presuntiva. Na dinâmica processual, será tida como prova indireta, como a doutrina tradicional apelida as formas menos valorizadas pelo direito na constituição do enunciado factual. Tendo sido observadas as formalidades estabelecidas em lei, tais enunciados sujeitam-se à apreciação do julgador no contexto probatório do processo em que são produzidos e, com isso, atuam como elemento de prova para, imediatamente, formar seu convencimento e, mediatamente, constituir o fato jurídico. Só podem ser admitidas na forma de prova quando são produzidas em processo envolvendo as mesmas partes. Eis que, nesse sentido, a perspectiva da prova emprestada se volta à forma ou à técnica de formação do fato, enquanto linguagem competente submetida às regras de direito do processo.

Agora é no âmbito de presunção emprestada material que veremos no direito tributário a dificuldade de um raciocínio presuntivo de terceiro nível ser aceito na forma de linguagem competente, imputando-se outras consequências jurídico-tributárias a partir do fato constituído presuntivamente. Como pudemos relevar com a explanação dos níveis objetais das presunções, a figura em estudo neste item é típica forma presuntiva de terceiro nível, i. e.: presume-se um fato a partir de uma presunção de outro fato – em sentido amplo – e a este se associa um novo ou outro fato jurídico em sentido estrito, fazendo recair consequência jurídica diferente daquela que se tinha em segundo nível. O liame entre os fatos envolvidos no raciocínio presuntivo dá-se, a princípio, em torno de uma ideia X, porém quer gerar efeitos jurídicos no campo de conceito hipotético Y, trazendo ao processo presuntivo figuras que suplantam os dois níveis objetais próprios do raciocínio das presunções. Logo, extrapola-se o campo de abrangência referente ao fato X para, imediatamente, fazer insurgir fato jurídico em sentido amplo Y e, mediatamente, gerar consequências jurídicas próprias deste último. Busca-se, portanto, a todo custo gerar os efeitos de Y, ainda que partem ou comprovem formalmente a existência do fato X.

 

  1. Presunções emprestadas na óptica dos princípios constitucionais tributários

 

Com base nessas palavras introdutórias, vemos, de antemão, ser inadmissível no direito o uso dessa técnica presuntiva, principalmente em âmbito tributário. No campo dos tributos, a vedação da presunção emprestada para constituir fato jurídico tributário ganha maior força em face do princípio da tipicidade, próprio a todas as exações, e reforçado pelas materialidades rigidamente estabelecidas no Texto Magno. Isto não quer dizer que esse tipo de raciocínio d terceiro nível sejam inutilizáveis ou imprestáveis em termos probatórios, mas significa sim que é vedado assumi-los isoladamente para fazer prova do fato jurídico X e atribuí-los dos efeitos normativos de Y. O que se pode aceitar é a atribuição de efeitos probantes variáveis a essas figuras jurídicas de acordo com o grau de relação que se estabelece entre fatos: presuntivos, presumido e jurídico em sentido estrito. É o vínculo de similitude essencial ou de semelhança primária entre fato X e fato Y que dará forças e limites à atribuição de consequências probantes desse raciocínio presuntivo no procedimento administrativo ou processo judicial, verificando-se as imposições de cada novo contexto jurídico em que é enunciada.

Cumpre ao julgador apreciá-las, valorá-las, servindo essa espécie de presunção apenas como um elemento de convicção, mas critério insuficiente em si mesmo considerado para fazer insurgir por si só a relação jurídica tributária. Evidentemente que sua força probatória em estruturar fatos não é a mesma quando sai de fatos presuntivos X para formar fato presumido X, e, numa segunda ocasião, partir do mesmo ponto para organizar fato presumido Y. Nessa linha, também não é igual em termos de efeitos probatórios quanto maior for a distância conceitual entre os fatos envolvidos no raciocínio presuntivo. Quanto mais próximas as ideias, maior efeito probatório o raciocínio presuntivo terá; quanto menor, evidentemente, estarão menos aptas a comprovar o fato e conferir as consequências de um a outro fato. Relevemos que o ponto de partida do raciocínio presuntivo – fatos presuntivos – é um conceito X, logo é despiciendo insistir que o julgador deverá valorar o peso probatório da presunção conforme o fato jurídico em sentido estrito esteja no mesmo âmbito semântico daquela ideia inicial.

 

  1. Presunção emprestada de direito material válida e suas limitações constitutivas

 

Dito isso, pensemos em algumas hipóteses e na própria tendência do direito tributário brasileiro em admitir ou cada vez mais valorar positivamente as presunções emprestadas materiais. E tudo se inicia a partir da ideia de troca de informações entre instituições jurídicas e do Estado, que cumprem relevante papel no direito e na economia, sendo mais úteis ainda para fins fiscais. O CTN introduziu o assunto no texto de seu art. 199, firmando a facultatividade na troca de informações entre entes tributantes a título de assistência para a fiscalização dos tributos e permuta de informações:

A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Com o passar do tempo, viram-se a praticidade e efetividade que esta permuta fornecia, resultando na tendência em ampliar seu campo de abrangência. Incluído pela Lei Complementar 104, em 10.01.2001, também chamada de Lei Antielisão, o parágrafo único do mesmo art. 199 supracitado assim prescreveu: “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos”.

É bem verdade que esta troca de informações pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios é de grande relevância para fins fiscalizatórios, porém é preciso asseverar que, com fundamento nelas, os entes tributantes não podem aleatoriamente presumir fatos e fazer insurgir a norma tributária. As informações prestadas jamais conformam prova plena do fato jurídico em sentido estrito. É fundamental que o Fisco destinatário de tais documentos receba-os, procedendo à análise minuciosa do caso, instaurando novo processo investigatório e nele apresentando outras provas, além das informações prestadas, garantidos os direitos de contraprova ao contribuinte, e observando-se a tipicidade do fato tributário e as formalidades estabelecidas em lei.

Para que se tenha presunção emprestada de direito material válida é imprescindível que: (1) haja identidade entre os fatos presuntivos X e fato jurídico em sentido estrito Y; (2) a assunção das consequências jurídicas de um fato X por outro Y leve em consideração o grau de proximidade entre os fatos envolvidos; (3) a lei atribua os mesmos efeitos jurídicos ao fato X e ao fato Y; (4) não seja assumida como prova plena a presunção; (5) tenha sido produzida em observância às formalidades estabelecidas em lei; e (6) tenha sido formulada em ambiente processual envolvendo mesmo objeto e mesmas partes. E, ainda estando presentes todos esses tópicos, é fundamental que as presunções de terceiro nível, como preferimos chamá-las, sejam usadas apenas para dar início ao procedimento ou processo fiscalizatório, mas em si mesmas consideradas insuficientes para ensejar tributo. Relevemos que essa conclusão leva em conta que os seis itens supracitados são critérios de todo e em tudo subjetivos, pois certamente é difícil objetivar, por exemplo, a identidade entre fatos. Tal proximidade conceptual, por mais que a lei queira determinar em fatores compositivos da hipótese, será sempre determinada pelo exegeta, e de acordo com sua ideologia e sentimentos.

Entretanto, uma coisa é certa: a presunção emprestada é insuficiente para fundamentar o ato de lançamento ou de aplicação de penalidade, conclusão esta a que também chegou Fabiana Del Padre Tomé no campo das provas emprestadas.[2]

Elucidemos as razões dessas assertivas acima apresentadas no caso típico, e cada vez mais freqüente, do uso de informações geradas pela emissão de nota fiscal eletrônica para fins de apurar outros tributos tal qual o IR.

 

  1. O uso da nota fiscal eletrônica na tributação de imposto sobre a renda: pela inconstitucionalidade dessa prática

 

Para que a Receita Federal brasileira tenha conhecimento das notas fiscais emitidas, o direito deve autorizar a troca expressamente, tendo por fundamento o disposto no art. 199 do CTN. O Ajuste Sinief 07/05, expedido pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), assim o fez, admitindo, em sua cláusula oitava, o uso da presunção emprestada.[3]

Segundo nossas afirmações supra-alcançadas, a autorização de permuta de informações, conforme disciplina da cláusula oitiva do Ajuste, não quer significar que o ordenamento autoriza o uso desses dados para fins de, sozinhos, constituir o crédito tributário de outro imposto. Uma coisa é tomar tais informações e fazer cumprir, em confronto de contas, as obrigações de ICMS não pagas pelas empresas contribuintes. Outra, bem diferente, é tomar esses dados e assumi-los como aptos a comprovar a renda da pessoa ou seu lucro e fazer incidir IR ou CSSL respectivamente. Se assim o fizesse, estaria infringindo a tipicidade tributária e o próprio método de formação de raciocínio presuntivo válido.

Imaginemos que a Receita Federal tome por base os dados retransmitidos pela administração tributária da unidade federada do emitente da nota fiscal eletrônica e faça constituir fato jurídico do IR, uma vez que emissão de nota para um sujeito significará renda e fará irromper a incidência do IR. O raciocínio presuntivo ultrapassaria os limites da própria presunção alcançando um terceiro nível associativo. Melhor explicando, a presunção só seria válida pelo direito constitucional tributário se permanecesse dentro do mesmo âmbito conceitual X (no caso, do ICMS). Quando invade outro campo significativo, Y, não fecha o raciocínio presuntivo tornam-se presunção de presunção. Sai de um plano sígnico X para concluir sobre outro patamar Y de fatos jurídicos, criando um efeito de irrealidade e desvinculação que foge às exigências dos princípios da tipicidade tributária.

Em termos gráficos, essa presunção de presunção, gerada pelo uso das informações fornecidas com a nota fiscal paulista para fins de tributação de Imposto sobre a renda, poderia ser esquematicamente assim representado:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ora, pela representação acima vimos que a tributação de IR a partir das informações obtidas pela nota fiscal paulista é inconstitucional por extrapolar o âmbito conceitual do ICMS e querer alcançar, por meio de ficção, o fato típico renda auferida. A distância conceptual entre compras e vendas de mercadoria – fatos presuntivos X – e a noção de renda auferida – fato jurídico em sentido estrito da regra-matriz de incidência do IR ou fato jurídico em sentido estrito Y – é latente de modo que se presume um fato Y a partir de uma presunção de outro fato X, fazendo recair consequência jurídica diferente daquela que se tinha em segundo nível. Ora, em face da repartição constitucional tributária e do principio da tipicidade no campo dos tributos, tais enunciados são inaceitáveis para fins de criação de direitos e deveres.

 

  1. Conclusão

 

Em tudo e por tudo, a presunção emprestada ou de terceiro nível que se apresenta na forma da tributação de IR com base em nota fiscal paulista não pode ser aceita num sistema tributário que pretende ver garantidos a tipicidade dos tributos, a legalidade da cobrança, o devido processo legal, entre tantos outros princípios que conferem limites objetivos à tributação. E tal inaplicabilidade da presunção supracitada se acha tendo em vista:

(1) não haver identidade entre os fatos presuntivos – compra e venda de mercadoria – e fato jurídico em sentido estrito – renda auferida: uma coisa é fazer circular mercadorias por contratos de compra e venda, outra é obter renda. São hipóteses que não podem sair de um mesmo ponto de partida, afinal comprar nem sempre significa poder aquisitivo ou sinal de renda;

(2) sendo fatos distintos e conceitualmente distantes renda auferida (fato jurídico em sentido estrito) e compra e venda de mercadoria (fatos presuntivos), é vedado ao legislador ou ao aplicador atribuir as mesmas consequências jurídicas a estes dois conceitos de fatos que são essencialmente diversos. Levando-se em consideração o grau de proximidade entre os fatos envolvidos nesse raciocínio presuntivo, a presunção emprestada da nota fiscal eletrônica não é suficiente para por si só constituir o fato jurídico do imposto sobre a renda ou da contribuição sobre o lucro.

(3) Ademais, as conseqüências jurídicas adjudicadas pela lei ao fato circulação de mercadoria e aqueloutro auferir de renda são totalmente diversos de modo que a assimilação se torna cada vez mais distante e possível juridicamente.

(4) Com base nas premissas do item (2), as informações dos Estados à União sobre o volume de valores movimentados pelo agente, exteriorizados em nota fiscal eletrônica, não podem performar prova plena de que houve ou há renda. No máximo, tais informações podem autorizar o início do processo administrativo fiscalizatório por suspeita de ocorrência do fato “gerador” do IR, mas nunca o admitindo por já constituído. Somente com a apresentação de novas provas, em novo ambiente processual que se pode pensar na constituição do fato desses tributos.

(5) Na produção da prova para constituir o fato jurídico em sentido estrito renda, é preciso que sejam observadas as formalidades estabelecidas em lei tal qual se exige em qualquer outro processo probatório. A regra aqui continua sendo a mesma: os fatos só ingressam no sistema jurídico mediante linguagem das provas competentes. E, para ter competência, é fundamental que tenham observado as formalidades e garantias processuais para fins de comprovar a existência de critérios de hipótese do IR ou CSLL.

(6) Por isso mesmo, é fundamental que a presunção emprestada leve em consideração a presença na hipótese presumida de mesmo objeto jurídico e das mesmas partes. Fatos presuntivos que localizam situação de transferência de propriedade de mercadoria por meio de negócio jurídico válido envolvendo comprador e vendedor só podem gerar outro fato jurídico que localize relação em que ambos estejam presentes. Incluindo-se outra pessoa ou desconsiderando uma delas do raciocínio inicial, a versão do fato passa a se tornar distorcida ou, ao menos, parcial, sem que seja considerado o fato por completo.

Do mesmo modo quando o objeto for diferente. É inconsistente a equiparação entre duas relações que têm objetos jurídicos diversos para fins de fazer atribuir mesmos efeitos jurídicos a ela. Se o objeto é diferente, as relações jurídicas não são iguais, não podendo por isso mesmo admitir uma em nome da outra.

Firmemos que o contexto factual da compra e venda é diverso daquele outro do auferir renda, e tal diferença se faz sentida, entre outros aspectos, por este envolver determinadas pessoas, objetos, etc.

Eis a breve trecho uma aproximação do tema da nota fiscal paulista na tributação do imposto sobre a renda, levando-se em nota não somente as imposições jurídicas para se ter um raciocínio presuntivo válido no sistema, como aqueloutras, também de direito, do próprio sistema constitucional tributário no âmbito das exações.

 

[1] Segundo Fabiana Del Padre Tomé: “Na doutrina processual, a prova produzida em autos diversos é denominada prova emprestada e sua eficácia probante varia de acordo com o modo de sua formação. Prova emprestada, nas palavras de Ada Pellegrini Grinover, é ‘aquela que é produzida num processo para nele gerar efeitos, sendo depois transportada documentalmente para outro, visando a gerar efeitos em processo distinto’. Em geral, tais efeitos são admitidos se a prova que se translada foi produzida em outro processo envolvendo as mesmas partes, pois na hipótese contrária, tendo apenas um dos sujeitos participado da produção da prova no primeiro processo, não poderá ela ser empregada em detrimento da outra, que não teve oportunidade de interferir na sua constituição” (A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2005. p. 143).

[2] Vejamos: “Quanto ao segundo tipo de prova emprestada, é preciso esclarecer que esta não configura, jamais, prova plena do fato jurídico em sentido estrito. A informação advinda do órgão fazendário de outra pessoa política não é suficiente para, por si só, provar fato jurídico ou ilícito tributário, autorizando a lavratura de ato de lançamento ou de aplicação de penalidade. É inadmissível a edição de norma individual e concreta, constituidora de relação jurídica tributária ou sancionatória, com base, unicamente, em dados passados por ente tributante diverso. Essa é também a posição de Paulo de Barros Carvalho, negando à prova emprestada tributária os efeitos peculiares à prova emprestada de direito processual civil [...]” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2005. p. 146).

[3] É o texto da clausula oitava do Ajuste Sinief 07/05:

“Cláusula oitava. Concedida a Autorização de Uso da NF-e, a administração tributária da unidade federada do emitente deverá transmitir a NF-e para a Receita Federal do Brasil.

  • 1.º A administração tributária da unidade federada do emitente também deverá transmitir a NF-e para:

I – a unidade federada de destino das mercadorias, no caso de operação interestadual;

II – a unidade federada onde deva se processar o embarque de mercadoria na saída para o exterior;

III – a unidade federada de desembaraço aduaneiro, tratando-se de operação de importação de mercadoria ou bem o do exterior;

IV – a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, quando a NF-e tiver como destinatário pessoa localizada nas áreas incentivadas”.