Autora: Florence Haret

Fonte: Multas tributárias de ofício, isolada, qualificada e agravada: Considerações sobre cumulação de multas e sobre o entendimento jurisprudencial dos princípios da proporcionalidade e do não confisco aplicados às multas tributárias. Revista Dialética de Direito Tributário nº 225. São Paulo: Dialética, 2014, p. 61-77. (ISSN 1413-7097).

Sumário: 1. Multas indenizatórias e multas punitivas. 2. Multas punitivas: de ofício, isolada, qualificada e agravada. 3. Cumulatividade entre multas: é possível? 4. Multas tributárias e aplicabilidade do princípio do não confisco. 5. Multa proporcional e não-confiscatória: parâmetros de direito civil. 6. Proporcionalidade nas multas agravadas. 7. Proporcionalidade nas multas qualificadas: parâmetros do direito penal. 8. Posição da jurisprudência.

 

 

  1. Multas indenizatórias e multas punitivas

Existem muitos nomes dados às mais diferentes multas no Sistema tributário. Contudo, o ordenamento brasileiro prevê dois grandes núcleos de sanções – pecuniárias ou não –, regidos, cada qual, por seus diferentes princípios.

O primeiro deles diz respeito às multas indenizatórias ou reparadoras. Estas têm caráter de sanção civil. Buscam a reposição de prejuízos sofridos pelo Erário. Sua qualidade cível também se confirma na medida em que decorrem de ato não punível na esfera penal. Para sua incidência, diz-se que independem de atividade da Administração Pública. Em verdade, pela teoria da linguagem, a incidência só se dará com o Auto de Infração e Imposição de Multa mas este, em relação à mora, terá efeito constitutivo retroativo (ex tunc), ou seja, constituirá a mora desde o tempo do inadimplemento, qual seja, o dia seguinte à data em que o contribuinte ou responsável deveria ter pago o tributo.

De fato, a multa de mora é devida após o prazo estipulado em lei para cumprimento da obrigação da norma primária (obrigação principal da regra-matriz de incidência). Não se aplica, por assim dizer, ao descumprimento de deveres instrumentais. Desrespeitada a obrigação principal, são devidas as multas moratórias, os juros moratórios e a correção monetária.

O segundo tipo de multas são as punitivas. Estas, diferentemente das moratórias, têm caráter de sanção administrativa ou sanção penal. No primeiro caso, incidem quando ocorrer o descumprimento de deveres instrumentais, seja pelo contribuinte, seja pelo responsável tributário. É uma forma de fazer impor com maior potência o mandamento legal, reforçando o dever de todos em colaborar com o Fisco na arrecadação e fiscalização de tributos. No segundo caso, há o pressuposto de dolo, fraude ou simulação. As condutas são relevantes tanto para a esfera tributária quanto para a penal, de modo que cada um desses microssistemas busca proteger diferentes bens jurídicos ainda que a base fática seja a mesma. Isto é o que justifica a inexistência, neste caso, de bis in idem. Enquanto a sanção punitiva tributária tem função de reforçar o teor vinculante do mandamento normativo fiscal, desestimulando condutas a ele contrárias; a sanção penal, por sua vez, reprime a conduta dolosa propriamente dita sob a ótica criminal, de modo a proteger a lisura do procedimento tributário, contribuindo para a correta arrecadação, fiscalização e função social do tributo. Ambas, contudo, têm caráter pedagógico, objetivando evitar irregularidades fiscais e frustração de pagamento oportuno do tributo.

As multas punitivas são constituídas por norma individual e concreta pela autoridade: administrativa, mediante auto de infração e imposição de multa; e/ou judicial, quando a conduta configura hipótese de crime tributário, por sentença ou acórdão. Administrativamente, é aplicável de ofício; no processo judicial, depende de iniciativa das partes para iniciar o procedimento (rito), mas, uma vez feito isso, prossegue por impulso oficial.

As multas punitivas podem ser de cunho pecuniário (tal como a multa isolada, agravada e qualificada) ou não-pecuniário (ao modo da apreensão de bens; certidão positiva de débito; ou, ainda, a própria sujeição do agente a regime especial). A jurisprudência dos tribunais superiores, em diversas situações, reforça que as penas não-pecuniárias são inviáveis como sanção política ou meio coercitivo indireto para o pagamento de tributos. É o entendimento consolidado na súmula n. 323 do STF: “inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”. O Fisco, para arrecadar, tem que seguir o procedimento vinculado em lei para tanto: lançamento. Descabe ao Estado modificar tal meio constitutivo de direitos e obrigações, principalmente utilizando-se de medidas que afetem os direitos individuais dos contribuintes, tais como a liberdade de ir-e-vir, a livre iniciativa, a livre concorrência, a liberdade de associação, dentre outros.

 

  1. Multas punitivas: de ofício, isolada, qualificada e agravada

Como já antecipado, as multas punitivas tributárias, de caráter administrativo, foram ganhando, ao longo dos tempos, diferentes nomes para o fim de distinguir suas causas e seus regimes jurídicos.

São isoladas as multas punitivas aplicáveis diretamente pelo Fisco - de ofício - em face do descumprimento do contribuinte de suas obrigações. Sem observância pelo sujeito passivo de seus deveres de informar ou pagar antecipadamente, tanto a obrigação principal quanto as sanções decorrente de seu descumprimento dependem de ato do Fisco constituindo e sancionando, de ofício, os deveres inobservados pelo agente particular.

Dito de outro modo, em tributo sujeito a lançamento por homologação, só faz sentido falar em multa isolada antes da declaração ou pagamento antecipado do sujeito passivo, quando ainda o Fisco não tem qualquer conhecimento do imposto devido. Se há declaração, e, portanto, relação jurídica tributária constituída ou se há pagamento parcial de tributo devido, fala-se apenas em multa de oficio, e não em isolada. A locução de ofício busca identificar na multa que esta não poderá ser considerada isolada pois há obrigação constituída pelo contribuinte – pela declaração ou pelo pagamento antecipado – e, por outro lado, que tal sanção pecuniária só será criada por auto de infração e imposição de multa, procedimento feito justamente de ofício pela Administração Pública.

A intenção de diferenciar as duas situações por tal critério não é a das melhores, tendo em vista que o nome pode causar – como causa – confusão entre os intérpretes do direito. Isto se dá tendo em vista que a multa isolada também deve ser produzida de ofício, mediante auto de infração e imposição de multa. Ao revés, a multa de ofício pode ser qualificada como isolada, haja vista somar o auto de infração e imposição de multa num só diploma tributo e sanção, cada qual com sua norma e possuindo, portanto, o seu isolamento normativo, ainda que o veículo material seja o mesmo. Eis o motivo de se ver tanta confusão entre tais expressões, o que as torna, por tal critério, menos valiosa para o nosso trabalho.

Outra coisa é entender que a diferença existente entre tais multas toma como critério o fato antecedente que dá causa às sanções. Segundo tal aspecto distintivo, a multa de ofício sancionaria o descumprimento da obrigação principal; enquanto a multa isolada, em face da autonomia das obrigações acessórias, reprimiria tão só o descumprimento destas. O artigo 149[1] do CTN é rico em exemplos de multa isolada, quando o sujeito passivo infringe os deveres instrumentais, e de multa de ofício, quando desrespeita a obrigação principal.

Cumpre observar, todavia, o cerne do debate. Dificilmente se consegue trazer uma marca divisória precisa – no próprio artigo 149 do CTN – definindo esses dois grupos de multas. Isso, por si só, já é sinal de que obrigação principal e deveres instrumentais nem sempre são de fácil distinção ou isolamento no plano concreto, comparecendo na realidade fática num só tempo e mediante um só veiculo normativo: lançamento, declarações, notas fiscais, etc. Uma única situação concreta poderá infringir ao mesmo tempo obrigação principal e dever instrumental. É, neste momento, que doutrina e jurisprudência divergem sobre a possibilidade ou constitucionalidade de se aplicar essas duas multas sancionando, por duas vias diferentes, uma mesma conduta. Seria hipótese de bis in idem no âmbito sancionatório? É o que veremos mais adiante.

Por fim, diz-se multa agravada quando se quer referir às infrações que, por dispositivo legal, recebem um preceito sancionatório superior em face de seu maior potencial lesivo para os cofres públicos ou da maior gravidade das condutas sancionadas. É o caso do agravamento que toma como causa a reiteração da conduta pelo mesmo sujeito passivo, elevando, ou melhor, agravando a sanção para patamares superiores ao da multa isolada ou de ofício. Veja como exemplo o Acórdão nº: 105-13.289 de 13/09/00, no 1º Conselho de Contribuintes:

“(...) MULTA AGRAVADA - Cabível a multa agravada, quando o autor do procedimento fiscal demonstra, por elementos seguros de prova, que os envolvidos na prática da infração tributária conseguiram o objetivo de, reiteradamente, além de omitirem a informação em suas declarações de rendimentos, deixar de recolher os tributos devidos. A prática de reduzir indevidamente a receita oferecida à tributação, por força de erro de soma ou outro artifício, é forte indício de prática fraudulenta, merecendo a imposição da multa agravada de 150%.”

No caso, a multa ultrapassa em 50% do valor do principal, recebendo, por isso mesmo, a qualidade de “agravada”. Estaria isso dentro dos ditames do princípio da proporcionalidade? Mais adiante voltaremos ao assunto.

Por último, a multa qualificada comparece para o fim de diferençar as condutas que, ademais de punidas na esfera tributária, são qualificadas, isto é, consideradas e sancionadas pelo direito penal. São práticas que trazem consigo o elemento subjetivo dolo – direto e, em muitos casos, também o eventual – agindo o sujeito com dolo, fraude ou simulação. Cumpre observar um fato: o direito penal-tributário só se preocupou em criminalizar as condutas dolosas contra o Erário. Não há crime tributário culposo, apenas dolo, direto (o sujeito quer praticar a conduta) ou eventual (o sujeito não quer praticar a conduta, mas tem ciência de suas consequência e assume o risco de prosseguir em seus atos e produzir efeitos sancionáveis).

Os artigos 137[2] e 149, [3] ambos do CTN, são repletos de exemplos de ações duplamente sancionadas: na esfera administrativa-tributária e na penal. No artigo 137, todos os incisos trazem consigo a referência a crimes e contravenções ou, ainda, a dolo específico do agente como elementar. Todas as condutas do artigo 137 do CTN, portanto, são necessariamente dolosas, afastadas os casos de culpa (por negligência, imprudência ou imperícia). Em algumas situações, o inciso vai além do dolo geral, pedindo uma razão motivadora específica do agente: dolo específico. Inexistindo essa finalidade particular, inocorre o crime ou a contravenção por ausência de um dos elementos do tipo. O dolo geral é insuficiente para tipificar a conduta.

Interessa notar que, enquanto o direito penal-tributário é desinteressado em tipificar penalmente condutas culposas no campo dos tributos, o direito tributário, por sua vez, traz consequências fiscais tanto para as ações culposas quanto para as dolosas, de modo a ser ambas relevantes para fins de tributo.

 

  1. Cumulatividade entre multas tributárias: é possível?

Muito bem, definidos os conceitos de multas moratória, punitiva, agravada e qualificada, cabe, nesse momento, iniciar um complexo debate, de extrema atualidade, sobre a possível cumulação de tais multas.

Ainda que as expressões supra elucidadas, muitas vezes, sofrem de atecnia, para fins de manter uma premissa metodológica, iremos utilizá-las como ponto de partida, referindo-se a multa de ofício, quando for infração a obrigação principal, e a multa isolada, quando a deveres instrumentais. As demais são multas derivadas destas: a agravada, em razão de reincidência das infrações já sancionadas pelas multas isoladas ou de ofício; e a qualificada, pela presença do elemento subjetivo dolo e, por consequência, de sua tipificação também no direito penal.

É muito comum, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, falar-se em incompatibilidade entre multa isolada e multa de oficio. Enquanto a primeira pressuporia a ausência de declaração; a segunda, por oposição, dependeria de cumprimento do dever instrumental pelo sujeito passivo. Seriam situações que se opõem. Há que se considerar, contudo, andar juntas as obrigações principal e acessória, aquela dependendo desta para se constituir, ainda que o contrário não seja verdadeiro.

Para a primeira corrente, tradicional, seria inadmissível a exigência cumulativa das referidas multas sob pena de caracterizar dupla penalização sobre a mesma infração (um só contexto).

A corrente do presente estudo, todavia, seria na linha da admissibilidade da cumulação entre tais multas, uma vez ter cada uma um pressuposto fático diferente: multa de ofício, o descumprimento da obrigação principal, e multa isolada, a inobservância dos deveres instrumentais. Ainda que dentro do mesmo contexto, o direito busca sancionar e, pela via da punição, estimular o respeito a duas diferentes regras de direito material. Sendo assim, as regras-matrizes sancionatórias ora referidas não somente partem de pressupostos fáticos diferentes como também protegem bens jurídicos diversos. Inexiste ilogicidade na incidência dessas duas normas, nada impedindo o fato de estarem dentro do mesmo contexto de ações.

O direito penal é cheio de exemplos de situações em que o agente, praticando uma só conduta, produz mais de um crime. Isto se chama concurso formal:de um lado, se as duas sanções penais incidirão sobre o réu; de outro lado, o concurso formal agirá no quantum da pena, reduzindo-a. Assim, o ordenamento consegue equilibrar a dupla incidência sancionatória no tocante à quantidade de pena a ser aplicada. O direito penal considera, pois, a existência de um só contexto fático, não no âmbito do fato-antecedente mas em suas consequências. Logo, a circunstância da dupla criminalização de uma só conduta atingindo bens jurídicos diferentes é relevante penalmente. Não deixa de tipificar os respectivos atos: estão presentes todos os critérios típicos das duas hipóteses sancionatórias. Deve-se cumprir, pois, a tipicidade. Mas ameniza – e com isso equilibra – a pena, diminuindo-a. Tem como limite máximo a soma das duas penas (critério do concurso material), aplicando-se à pena-final (terceira fase da dosimetria da pena) um percentual[4] (“quarta” fase) a título de valorar, na quantidade de sanção, o concurso de crimes.

No campo tributário, tal pensamento deve ser considerado por analogia. Isto posto, nada impede a incidência da multa de ofício e da multa isolada sob um mesmo contexto fático. Cada uma dessas normas sancionatórias busca proteger bens jurídicos diversos. Não há bis in idem quando incidem sob a mesma conduta. Por outro lado, a existência de um só contexto fático não pode passar despercebido aos olhos do legislador e/ou aplicador do direito tributário. Isso deverá ser sentido no quantum da pena aplicada, o que, em termos tributários, traduz-se em redução dos valores pecuniários cobrados, tendo como teto a soma das duas sanções.

É na quantidade das multas aplicadas que está o limite e o equilíbrio dessas considerações na esfera dos tributos. E falar em quantum é trazer à baila o princípio da proporcionalidade. É nessa sobre-regra que estará a correta proporção das multas cumuladas, a justa medida em respeito à vedação de prática confiscatórias (princípio do não-confisco), perfeitamente concebidas no campo das multas. Aliás, como bem lembrado pelo Min Dias Toffoli, “o princípio da proporcionalidade serve para dosar a pena a ser aplicada, mas não para descaracterizar o tipo a que os fatos se subsumem”.[5] Enquanto a tipicidade resguarda o antecedente da norma sancionatória (infração tributária), a proporcionalidade assegura a justiça das consequências (sanções tributárias) da aplicação dessa norma no caso em concreto. Eis o resguardo constitucional ao longo de todo os enunciados da norma das multas fiscais.

 

  1. Multas tributárias e aplicabilidade do princípio do não confisco.

Não é pacífica a questão de se aplicar o princípio do não confisco às multas. O motivo de se não admitir leva em consideração a finalidade sancionatória das multas. Assim, diferentemente dos casos de tributos, inexiste atitude confiscatória do Estado quando este aplica sanções iguais ou acima do valor do principal. A norma sancionatória existe para fins de desestimular a conduta infracional, objetivo exigente de reprimenda mais grave que a própria incidência tributária.

A doutrina do entendimento acima tem argumentos fortes para justifica-lo. Contudo, em interpretação sistematizada da matéria e diante da nossa posição assumida em item anterior deste trabalho, cremos existir na ordem jurídica elementos seguros para se afirmar a aplicabilidade deste princípio nas multas.

O princípio do não-confisco é tratado na Seção II “DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR” do Capítulo I “DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL”, inserido no Título VI “Da Tributação e do Orçamento”. O inciso IV do artigo 150 apenas dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

O enunciado não diz muito, deixa em aberto os limites objetivos do não-confisco. Trata-se de valor de difícil delimitação. Por isso mesmo, o intérprete autêntico não pode reduzir sua análise do que seja confiscatório a apenas o texto do inciso IV do artigo 150 da CF/88. Cabe uma incursão completa no ordenamento jurídico, de modo que, combinando-se enunciados constitucionais e legais, normas gerais e específicas aplicáveis àquele caso concreto, o conjunto sistematizado possa servir de base normativa para uma incidência vinculada à legalidade, preservando-se a isonomia de tratamento entre os contribuintes.

Em nível constitucional, o não-confisco recebe apoio em vários enunciados como o que preserva a propriedade:

Art 5º, XXII - é garantido o direito de propriedade;

De fato, a atividade fiscal do Estado, seja pelo tributo propriamente dito, seja pelas multas aplicadas no ambiente da tributação, não pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do sujeito passivo, confiscando-a a título de tributação. O não-confisco é mais que um limite ao poder de tributar: é uma garantia assegurada ao contribuinte. E isso se estende, evidentemente, às multas decorrentes de obrigações tributárias, ainda que estas não tenham natureza de tributo na forma como prevista pelo artigo 3 do CTN.

Em conclusão, a multa também não pode ser confiscatória. Mesmo que princípio do não-confisco se refira expressamente a tributo, no âmbito dos direitos individuais é assegurado o direito de propriedade. E a atuação confiscatória do Fisco, ainda que por multa tributária, viola o direito de propriedade.

O não-confisco também se vê na exigência do devido processo legal, contraditório e ampla defesa quando o contribuinte é privado de seus bens:

Art 5º, LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

Art 5º, LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;

Atingindo a liberdade e o patrimônio dos sujeitos passivos, a tributação deve sempre conferir oportunidade aos contribuintes e responsáveis para que eles possam trazer elementos do caso em concreto comprobatórios do efeito confiscatório daquela incidência. É o que confere legitimidade à cobrança.

Em resumo, a despeito do princípio do não confisco ser de impossível delimitação em termo abstrato, no plano concreto, ele é perfeitamente determinável. E é tomando em consideração as informações do caso submetido à análise ao aplicador do direito que será possível, finalmente, saber se estamos diante de uma situação confiscatória ou não. Mas qual seria o critério da situação concreta a ser tomado como limite objetivo ao cumprimento do não-confisco nas multas? A resposta é uma só: o valor da obrigação principal, teto ou valor máximo a ser admitido na multa.

Em sendo assim, cada caso em concreto adquirirá o seu limite objetivo à atividade confiscatória. Em ADI 551, em voto vencedor, o Ministro Marco Aurélio confirma esta compreensão:

“Embora haja dificuldade (...) para se fixar o que se entende como multa abusiva, constatamos que as multas são acessórias e não podem como tal, ultrapassar o valor do principal.” (STF, ADI 551, 24/10/2002, Voto Min. Marco Aurélio)

Cumpre ressaltar: este entendimento põe por terra as inseguranças sentidas abstratamente pelo princípio do não-confisco. Ao mesmo tempo, faz cumprir a sobre-regra da proporcionalidade, tão na moda na jurisprudência atual, assim como a isonomia ou tratamento materialmente igualitário entre os jurisdicionados. Até mesmo a capacidade contributiva – objetiva ou absoluta – é cumprida reflexamente nos impostos na medida em que a multa passa a ser um percentual sobre o que já se definiu na obrigação principal como signo de riqueza. Dito de outro modo, a multa nada mais é que uma proporção sobre a capacidade contributiva anterior, incidente sobre a base do antecedente da regra-matriz de incidência tributária.

 

  1. Multa proporcional e não-confiscatória: parâmetros de direito civil

O direito tributário não trouxe parâmetros para se definir que seja multa proporcional ou multa não-confiscatória. Diante do silêncio do Código Tributário e demais leis esparsas a esse respeito, a iniciativa caberá ao intérprete autêntico, dentro das regras gerais do ordenamento. Os parâmetros sempre devem ser tirados da lei, ainda que por aplicação subsidiária de outro subdomínio jurídico.

Talvez os melhores alicerces estejam na esfera cível, especificamente no capítulo que trata sobre o enriquecimento sem causa e obrigação de indenizar.

No artigo 884 do CC/02, o direito civil deixa claro que todo enriquecimento exige causa em direito admitida. Inexistindo, haverá obrigação de restituir o indevido com sua atualização monetária. O artigo 885 do CC/02 complementa o enunciado acima exigindo que a restituição se justifica não só quando não há causa, mas também quando esta deixar de existir. São os enunciados do Código:

Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários. (...)

Art. 885. A restituição é devida, não só quando não tenha havido causa que justifique o enriquecimento, mas também se esta deixou de existir.

Combinando-se as ideias de tais artigos com o capítulo sobre a obrigação de indenizar, o Código de 2002 acaba por delimitar quantitativamente o valor que entende ser devido quando se demandar por dívida já paga: restitui o principal e fica obrigada a pagar o mesmo valor daquele a título de indenização. Tudo que esteja acima desse limite, configuraria um enriquecimento sem causa. É o texto da lei:

Art. 940. Aquele que demandar por dívida já paga, no todo ou em parte, sem ressalvar as quantias recebidas ou pedir mais do que for devido, ficará obrigado a pagar ao devedor, no primeiro caso, o dobro do que houver cobrado e, no segundo, o equivalente do que dele exigir, salvo se houver prescrição.

As ideias desses enunciados são de suma importância para a compreensão do limite quantitativo da incidência cumulada das multas de ofício e isolada. Se não há regra no direito tributário para conferir proporcionalidade a incidência de ambas as multas, seja de uma só, seja das duas, onde encontramos os limites? A resposta está justamente no Direito Civil: vedação do enriquecimento sem causa do Fisco e limitação do valor a indenizar ao quantum da obrigação principal.

E a aplicação analógica do direito civil, neste caso, pode se justificar ainda pela exegese do art. 110 do CTN:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Os padrões civis que definem o enriquecimento ilícito e a obrigação de indenizar, pelo menos em termos de determinação do direito material, não podem ser alterados para o fim de conferir competência tributária onde não se tem. O espaço do enriquecimento ilícito do Fisco é exatamente o lugar da inexistência de competência do Estado. O que excede o valor do principal nas multas de ofício ou isolada é cobrança indevida, desprovida de constitucionalidade seja em termos afirmativos, no âmbito das competências, seja negativos, enquanto vedação às práticas confiscatórias e cobranças desproporcionais.

Deixando de lado as hipóteses de reiteração e de qualificação, objeto de estudo em item seguinte, as multas – de ofício e isolada –, incidindo autônoma ou cumulativamente sobre o mesmo contexto fático, estão submetidas ao valor do principal, sob pena de, ao suplantar tal limite quantitativo, incorrer o Fisco em enriquecimento sem causa do Estado, em desproporção sancionatória sobre a prática do contribuinte, em rompimento com os ditames dos princípios da proporcionalidade e do não-confisco nos efeitos jurídicos moratórios ou repreensivos dos ilícitos praticados pelos jurisdicionados. A incidência dessas multas nesse contexto tem como limite máximo, necessariamente, a obrigação principal.

Situações de reiteração e de qualificação (por dolo do agente) são tratadas de forma diferenciada pelo direito tributário no campo sancionatório, o que tem por consequência a elevação do patamar máximo de referência e a própria aplicabilidade do princípio do não-confisco nesse contexto.

 

  1. Proporcionalidade nas multas agravadas

A questão da proporcionalidade nas multas agravadas ganha um debate a mais pela presença do elemento reiteração.

Tomado o valor da obrigação principal como limite quantitativo geral das multas, cada conduta não poderá ensejar reprimenda que ultrapasse esse teto.

Por outro lado, a cada reiteração da conduta, há novo ato infracional, nova hipótese fática. Em sendo assim, analisando isoladamente cada atuação ilícita do agente, nenhuma delas poderá transpor esta barreira quantitativa da obrigação principal, porém se as duas estiverem consideradas juntas o limite acompanha a duplicidade infracional, podendo chegar a duas vezes o valor do tributo.

A regra da reiteração e da multa agravada, portanto, nada mais é que a cumulação de duas ou mais condutas típicas, produzidas sob a mesma cadeia ou sequencia de atos. A multa agravada sanciona mais de uma conduta, de modo que o valor total poderá chegar até 200% do valor do principal (critério quantitativo da norma primária).

A conclusão acima, todavia, toma como referência a multa agravada que não pressuponha multa de ofício ou isolada anterior. Nesse caso, havendo sanção pecuniária já aplicada e, em face de reiteração do ilícito por nova conduta, cada fase sancionatória terá seu limite próprio de 100% do valor do tributo, seguindo-se a regra geral já elucidada acima. Apenas no caso de multa agravada sem cobrança sancionatória anterior é que se permite alcance até 200% do quantum do principal. A diferença aqui é que um mesmo veiculo normativo constitui e sanciona duas infrações.

No final das contas, a multa agravada não é exceção à regra geral do limite quantitativo. A sua proporcionalidade específica dependerá da forma como o legislador regulará a reiteração em termos de política sancionatória. É desproporcional, confiscatório e atenta contra o direito de propriedade a multa agravada que, cobrada multa de ofício ou isolada anterior, tem seu critério quantitativo no patamar de 150% sobre o valor do principal. Neste exemplo, a primeira conduta estaria sancionada dentro dos parâmetros constitucionais – até 100% do tributo –; a segunda, todavia, a 150% sobre o valor do principal suplantaria em 50% os limites previstos no ordenamento. Por mais que haja obrigação de “indenizar” do sujeito passivo ao Fisco por ato contrário ao direito, esse excedente de 50% contraria as regras gerais sobre os limites quantitativos de indenização trazidas do direito civil e aplicáveis, analogicamente, no direito sancionatório tributário. O que ultrapassa o patamar legal constitui enriquecimento ilícito do Fisco, por adotar critério desproporcional e cobrança confiscatória, atentatória ao direito individual de propriedade do contribuinte ou responsável.

 

  1. Proporcionalidade nas multas qualificadas: parâmetros do direito penal

Para explicar a proporcionalidade das multas qualificadas, tendo em vista sua peculiar valoração também no campo penal, o que não ocorre com as demais, cumpre elucidar as regras de direito penal aplicáveis às suas multas pecuniárias. Assim o fazendo, será possível, na mesma medida, trazer estes pensamentos para fins de definir, com base em lei (penal), os padrões de proporcionalidade adotados nas multas qualificadas.

Para fins de aplicação da pena, o direito criminal tem como premissa a individualização da reprimenda, na forma como previsto no inciso XLVI do art 5, da CF/88.[6] Nesse processo de personalização da pena pecuniária, o legislador definiu parâmetros quantitativos, devendo o juiz limitar-se a eles, pelos mínimos e máximos, até a segunda fase da dosimetria da pena.

As multas penais, assim como as penas privativas, são definidas em termos quantitativos em três fases: pena-base (circunstâncias judiciais); pena intermediária (agravantes e atenuantes) e pena final (causas de aumento e de diminuição). Cada fase tem seus critérios valorativos e justificam-se na medida em que tomam todos os elementos objetivos e subjetivos que circundam e determinam a conduta criminosa. Cumpre-se com a mais precisa individualização da pena no momento mesmo de sua aplicação, agindo corretamente o legislador ao prever apenas parâmetros e padrões a serem considerados pelo juiz.

Em termos quantitativos, a pena de multa penal tem os seguintes limites: primeiro, fixa-se a quantidade de dias-multa; e, segundo, o valor de cada um dos dias-multa. É a redação do artigo 49 do CP:

Art. 49 - A pena de multa consiste no pagamento ao fundo penitenciário da quantia fixada na sentença e calculada em dias-multa. Será, no mínimo, de 10 (dez) e, no máximo, de 360 (trezentos e sessenta) dias-multa. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

Para fins de proporcionalidade, o valor do dias-multa deve corresponder ao quantum que o agente é remunerado, em termos de salário, por dia de trabalho. Por isso mesmo, que cada agente terá o seu valor de dias-multa, ainda que este não possa ser inferior a um trigésimo do maior salário mínimo mensal vigente ao tempo do fato, nem superior a 5 (cinco) vezes esse salário. A regra não só cumpre com o preceito da proporcionalidade como evita consequências confiscatórias e desrespeito ao direito individual da propriedade do réu. A conduta ilícita deste não autoriza o Estado a reprimir por via inconstitucional. É uma forma de se observar, também, a capacidade contributiva do réu, respeitando o que cada agente pode pagar, sem deixar de fazer sentir a reprimenda penal como fator de desestímulo de reiteração. O princípio da capacidade contributiva no campo penal está presente também no artigo 60 do CP:

Critérios especiais da pena de multa

Art. 60 - Na fixação da pena de multa o juiz deve atender, principalmente, à situação econômica do réu. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

O fator de aumento até o triplo só se legitima na circunstancia de a pena pecuniária ser ineficaz como fator de desestímulo para aquele agente infrator em face de sua condição econômica. Ou seja, o § 1º do artigo 60 do CP é exceção à regra

Mas o direito penal não para por aí. Traz regras que fazem cumprir de forma objetiva o princípio da dignidade da pessoa humana. É o caso do artigo 50 do CP que limita os descontos em folha de salário, para fins de cobrança de multas penais, aos recursos que não comprometam o sustento do agente:

Pagamento da multa

Art. 50 ...

Outra lição tirada do direito penal e perfeitamente aplicável à esfera do direito tributário diz respeito à individualização da pena no ambiente de sua execução. Dito de outro modo, a pena é personalíssima. Deve incidir de forma pessoal e exclusiva no agente praticante da conduta e que deu causa ao resultado. A individualização se dá não somente no tocante a tipificação dos elementos abstrato da hipótese criminal e suas consequências, como também na sua determinação concreta em sentença e, ao final, no momento de sua execução. Pensando nisso é que o art 52 do CP[7] determina a suspensão da execução da multa quando sobrevém ao condenado doença mental. O ensinamento aqui é no sentido de que a razão de ser da multa é fazer o réu sentir, na própria pele, as consequência – no bolso – de suas atitudes. Se ele perde a consciência ao longo da execução, a arrecadação do valor por si só não faz cumprir o mandamento penal sancionatório.

Logo, o intuito na esfera penal não está arrecadação propriamente dita. Mas, sim, nos efeitos psicológicos que essa cobrança produzirá no agente condenado. Se foi ele que praticou o ilícito, a reiteração deve ser desestimulada nele mesmo e, para tanto, exige-se consciência dos efeitos da reprimenda. Não cabe, por assim dizer, transportar automaticamente para seus herdeiros a multa penal. Isso ocorrerá apenas nas hipóteses de prestação pecuniária à vítima (Art. 43, I, CP), pois é capítulo de direito civil, ressarcitório, incluído na sentença penal. Prestação pecuniária e multa penal constituem penas pecuniárias distintas: aquela para a vítima a título de sanção civil ressarcitória; esta para o fundo penitenciário como forma de sanção penal punitiva. A multa penal a que nos referimos é esta última.

Dito isso, todos estes ensinamentos devem se ver presentes nas multas qualificadas na esfera tributária, na medida em que estas pressupõem condutas dolosas e são relevantes penalmente. Inexistindo previsão tributária a respeito, cabe aplicação analógica dos preceitos penais, cumprindo-se com isso os ditames da legalidade e isonomia.

Se há dolo, geral ou específico, no fato antecedente das multas qualificadas, deverão estas toma-lo em consideração na individualização do quantum aplicável. A responsabilidade por tais multas será subjetiva – seguindo o agente do dolo – e exclusiva, não podendo as consequências do ato ultrapassar a figura ou o patrimônio do sujeito praticante da infração.

Por mais grave que as condutas dolosas possam ser, a reprimenda não poderá infringir o direito de propriedade do contribuinte/responsável, assim como a sua subsistência na justa medida conferida pela máxima da dignidade da pessoa humana. A capacidade contributiva deve ser concretamente determinada pelo aplicador do direito. Mas, neste caso, não se aplicam os limites gerais quantitativos já explicados – valor do principal do caso em concreto. O § 1º do artigo 60 do CP deixa claro que a multa pode ser aumentada até o triplo, embora aplicada no máximo, e como regra de exceção. O máximo tributário, já vimos, é o valor do tributo.

Pelo menos em tese, é perfeitamente admissível o legislador preveja multa qualificada que transponha o quantum da obrigação principal. Mas caberá a este, dentro de seus critérios legais, fazer cumprir os mandamentos da legalidade, capacidade contributiva, dignidade da pessoa humana, direito individual da propriedade e vedação ao confisco. Não pode ser regra geral mas, ao contrário, exceção que se justifica pela gravidade da conduta ou de seus resultados.

Cabe a lei em sentido formal (princípio da legalidade) determinar os critérios para a fixação de multas qualificadas em patamares superiores ao valor do principal, assim como o fez o § 1º do artigo 60 do CP, justificando-o teleológicamente. Na omissão da lei, é vedado ao aplicador criá-los, tendo em vista vedação do § 1º do art 108 do CTN:

CTN, Art 108, § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

O termo “tributo”, aqui, está em seu sentido lato, como muito o faz o Código Tributário ao longo de seus enunciados. Inclui não somente os valores a titulo de obrigação principal, como também toda cobrança referente a multas.

Não há para onde fugir. Ou a lei institui parâmetro seguro e isonômico para que as multas qualificadas ultrapassem o valor do principal ou, inexistindo, deve-se aplicar a regra geral do patamar máximo quantitativo do valor do tributo devido. Descabe ao aplicador criar majoração extra lege, ainda que por aplicação analógica do § 1º do artigo 60 do CP. No tocante a incidência das multas no direito tributário, o mandamento interpretativo geral a ser cumprido se faz sentir no artigo 112 do CTN:

CTN, Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

A regra traduz a seguinte máxima: in dubio pro contribuinte. Infração e sanção é matéria de lei. E não basta texto legal. É importante eu os enunciados sejam claros. Na dúvida, cabe ao interprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação.

 

  1. Posição da jurisprudência

Bem, muitos posicionamentos tomados neste artigo são inéditos, apesar de buscar alicerce a todo instante no texto legal. A bem da verdade, a interdisciplinariedade dentro dos sub-ramos do direito é a chave para a solução de muitas questões não resolvidas no campo tributário. Por tal razão ser as conclusões alcançadas fruto menos do ineditismo e mais do exegese sistemática.

A jurisprudência acompanha, ao seu modo, o que foi afirmado ao longo do presente trabalho. A Ministra Rosa Weber, em recente julgamento de 05/02/2013, adere a corrente da perfeita aplicação dos princípios da proporcionalidade e do não-confisco às multas. Leia-se em ementa:

“EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. MULTA DE 50% DO VALOR DO IMPOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMPOSSIBILIDADE DE REAPRECIAÇÃO DE FATOS E DE PROVAS. SÚMULA STF 279.

A aplicação do princípio do não confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988) às sanções pecuniárias envolve um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade. Pressupõe, portanto, a clara delimitação de cada um desses elementos.

Diante da controvérsia acerca do ilícito praticado, a aferição, por esta Corte, de eventual violação do princípio do não confisco, em decorrência da aplicação de multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto devido, encontra óbice na natureza extraordinária do apelo extremo e, em especial, no entendimento cristalizado na Súmula STF 279: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”.

Agravo regimental conhecido e não provido.” (STF, AG. REG. NO AI N. 769.089-MG, RELATORA: MIN. ROSA WEBER, 05/02/2013)

Para a ilustre Ministra, a aplicação do princípio do não-confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988) às sanções pecuniárias não mais significa do que o cumprimento de um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade. Toma a proporcionalidade não só no âmbito quantitativo mas também na relação entre fato-antecedente e fato-consequente da regra-matriz sancionatória. Disso resulta que a proporcionalidade é mandamento que também se destina ao legislador, de modo que a lei é inconstitucional, por infringir tal princípio, qual prevê sanção desequilibrada em face do fato-antecedente.

Ao modo do valor proporcionalidade, não há como pré-definir um padrão de equilíbrio entre os elementos normativos. Contudo, concretamente isso é perfeitamente possível de ser delimitado. O exemplo é retirado da ADIN MC 1.075-DF, decidida em 17/06/98, pelo ilustre Min. Celso de Mello:

“... suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art 3º, §único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária  de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF”.

A inconstitucionalidade já se mostra na própria base de cálculo da multa: toma o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado e não o tributo. Ademais, hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis é fato-antecedente da multa de ofício. Esta, como vimos, submete-se ao limite do valor do tributo. A aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem – e não da exação – é por completo desproporcional e confiscatório. Em outras palavras, a pena ultrapassa em três vezes a razão de ser da própria operação, afetando sem medida o direito de propriedade do contribuinte.

Processualmente, a declaração de desproporcionalidade ou confiscatoriedade de multa requer indicação pela parte, com precisão, de conduta que teria deflagrado a imposição da multa e as razões pelas quais essa penalidade seria inadequada à gravidade da infração. Feito isso, a matéria será objeto de instrução probatória, objetivando comprovar concretamente o desequilíbrio existente na norma punitiva. Assim se posicionou o ilustre Ministro Joaquim Barbosa no agravo regimental 715.058 de 23/04/2012:

“AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. MULTA CONFISCATÓRIA. 50% DO VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. NECESSIDADE DE REABERTURA DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE.

Esta Suprema Corte firmou orientação quanto à possibilidade do controle de constitucionalidade das multas desproporcionais, isto é, que tenham efeito confiscatório sem justificativa. A questão de fundo, portanto, é saber-se se a intensidade da punição é ou não adequada à gravidade da conduta da parte agravada. Porém, a então recorrente não indicou com precisão a conduta que teria deflagrado a imposição da multa nem as razões pelas quais essa penalidade seria inadequada à gravidade da infração. Tampouco o acórdão recorrido demonstra esse juízo. Falta ao quadro o imprescindível prequestionamento.

Assim, para que fosse possível reformar o acórdão recorrido conforme pleiteia a agravante, não bastaria requalificar fatos jurídicos. Seria necessário reabrir a própria instrução probatória, o que não é admitido (Súmula 279/STF).

Agravo regimental ao qual se nega provimento” (STF, AI 715.058-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, DJe 23.4.2012)

Também está nessa linha o Ministro Dias Toffoli em Agravo regimental n. 687.642. Confira-se:

“Agravo regimental no agravo de instrumento. ISSQN. Possibilidade de dedução da base de cálculo veiculada pelo Decreto-lei nº 406/68. Falta de prequestionamento. Ofensa ao art. 5º, II, LIV, LV e XXXV. Reflexa. Multa de 50%. Fatos e provas. Súmula nº 279/STF. [...]

  1. Razões insuficientes para caracterizar, de plano, a irrazoabilidade e a desproporcionalidade da multa fiscal aplicada em relação à hipótese dos autos, sendo certo que, no caso dos autos, eventual efeito confiscatório da multa somente seria aferível mediante averiguação do quadro fático-probatório, o que é vedado na via estreita do recurso extraordinário (Súmula nº 279/STF).
  2. Agravo regimental não provido”.

Nego seguimento ao agravo de instrumento (CPC, art. 557, caput)” (STF, AI 687.642-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, 1ª Turma, DJe 09.3.2012.)

Dito isso, uma vez estabelecidos critérios legais para delimitar objetivamente a desproporcionalidade e a confiscatoriedade, cabe ao contribuinte buscar, mediante processo judicial, o afastamento da sanção provando a referida inconstitucionalidade. O ônus da prova é do contribuinte. E não poderia ser diferente uma vez que a lei presume-se constitucional até prova em contrário.

Em ADI 551,[8] julgado em 24/10/2002, o tema foi fartamente debatido. O Min. relator Ilmar Galvão, na oportunidade, considerou concretamente desproporcional e confiscatória a multa moratória, duas vezes o valor do tributo, e a multa punitiva, cinco vezes o valor do tributo. Leia-se importante trecho de sua decisão:

“O eventual caráter de confisco de tais multas não pode ser dissociado da proporcionalidade que deve existir entre a violação da norma jurídica tributária e sua consequência juridica, a própria multa.

Desse modo, o valor mínimo de duas vezes o valor do tributo como consequência do não-recolhimento apresenta-se desproporcional, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em evidente efeito de confisco.

Igual desproporção constata-se na hipótese de sonegação na qual a multa não pode ser inferior a cinco vezes o valor da taxa ou imposto, afetando ainda mais o patrimônio do contribuinte.” (STF, ADI 551, Voto do Min. relator Ilmar Galvão, 24/10/2002)

Nos mesmos autos, o Min. Marco Aurélio traçou o limite objetivo já referido acima – o valor do principal – na linha argumentativa da acessoriedade das multas em face do tributo. É o seu entendimento:

“Embora haja dificuldade (...) para se fixar o que se entende como multa abusiva, constatamos que as multas são acessórias e não podem como tal, ultrapassar o valor do principal.”

O processo judicial é, portanto, a via adequada para se buscar a redução de multa moratória imposta com base em lei que fixa critérios desproporcionais e confiscatórios de multa. Nesse mesmo sentido está o RE 91.707:

“ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATORIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUÇÃO DE MULTA MORATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEIÇÃO CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDÊNCIA NÃO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO.” (STF, RExt 91.707, Min Moreira Alvez, 11/12/1979)

Cada contribuinte, contudo, deve ir em busca desse afastamento, mediante processo próprio. Em ação concreta, o judiciário não retira a validade e vigência do critério punitivo inconstitucional. Apenas afasta a aplicação da lei para aquele caso em comento. Por óbvio, somente pelos procedimentos de repercussão geral ou em controle abstrato é que se conseguirá efeito erga omnes, retirando a força vinculante do preceito legal confiscatório.

 

Conclusão

A ordem jurídica tributária atual admite a incidência cumulada da multa de oficio e da multa isolada sob um mesmo contexto fático. Não há bis in idem. Contudo, a existência de um mesmo contexto fático será considerado no quantum da pena aplicada, mediante cumprimento do princípio da proporcionalidade, vedação de prática confiscatórias (princípio do não-confisco) e observância da capacidade contributiva, todos perfeitamente aplicáveis no campo das multas.

As multas – de ofício e isolada – estão submetidas ao valor do principal, sob pena de, ao suplantar tal limite quantitativo, incorrer o Fisco em enriquecimento sem causa, em desproporção sancionatória, em rompimento com os ditames dos princípios da proporcionalidade e do não-confisco. Tudo que ultrapassar o patamar legal constitui enriquecimento ilícito do Fisco, tributação desprovida de competência tributária, atentatória ao direito individual de propriedade do contribuinte ou responsável.

A reiteração nas multas agravadas pressupõe tipificação de duas condutas infracionais. Por isso mesmo é perfeitamente admissível que, observado o limite quantitativo para cada ato, o total ultrapasse o valor do tributo. Já na multa qualificada, cabe à lei previamente determinar se a hipótese enseja incidência superior ao valor do principal. A omissão da lei deve ser lida na linha da máxima: in dubio pro contribuinte. Infração e sanção é matéria de lei em sentido formal. E não basta previsão expressa: é importante enunciados claros e precisos. Na dúvida, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação.

Compete ao contribuinte buscar, mediante processo judicial, o afastamento da sanção provando a referida inconstitucionalidade. O ônus da prova é do contribuinte. E não poderia ser diferente uma vez que a lei se presume constitucional até prova em contrário. O processo judicial é, portanto, a via adequada para se buscar a redução de multa moratória imposta com base em lei que fixa critérios desproporcionais e confiscatórios de multa.

[1] “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; (...)”

Cumpre observar que só há omissão verificável se houve uma ação (declaração) que lhe é anterior. A omissão indica trecho, parte ausente do todo. E a ausência só se percebe diante da existência de algo que expõe a omissão.

[2] Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

  1. a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
  2. b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
  3. c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

[3] Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

[4] 1/6 a ½, se concurso formal, ou 1/6 a 2/3, se crime continuado ou até três vezes, se crime continuado doloso com vítimas diferentes e mediante grave ameaça. Todos, contudo, limitados ao valor máximo do quantum alcançado pela soma das duas penas aplicadas.

[5]STF, RMS 28638/DF, Rel. Min Dias Toffoli, DJe de 24.10.2013

[6] art 5º, XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: a) privação ou restrição da liberdade; b) perda de bens; c) multa; d) prestação social alternativa; e) suspensão ou interdição de direitos;

[7] Suspensão da execução da multa

Art. 52 - É suspensa a execução da pena de multa, se sobrevém ao condenado doença mental. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

[8] “EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.”