HARET, Florence. Listas taxativas e interpretação da lei tributária: presunção, analogia e interpretação extensiva na determinação dos tipos tributários e seus limites na exegese das listas taxativas. Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 431-462. (CDU – 336.2:347.2)

Sumário: 1. Direito positivo brasileiro como sistema completo de normas jurídicas: sobre a teoria dos espaços cheios e dos espaços vazios na ordem posta 1.1. Teoria das normas gerais exclusiva e/ou inclusiva 2. Técnicas legislativas para determinação dos tipos tributários. 3. Sobre listas taxativas. Analogia e interpretação extensiva na exegese das listas taxativas. 5. Limitações ao uso de analogias e interpretações extensivas na lista taxativa.

  1. Direito positivo brasileiro como sistema completo de normas jurídicas: sobre a teoria dos espaços cheios e dos espaços vazios na ordem posta

 

O direito posto utiliza-se de diferentes métodos para criar sentido de unidade sistêmica, dar coesão interna, atribuir fechamento à ordem positiva. São alguns deles analogia, interpretação extensiva, presunções, dentre tantos outros que poderíamos citar. Todos eles são mecanismos que buscam atribuir sentido normativo a todas as hipóteses que lhe são apresentadas, encontrando solução dentro da ordem posta. Quando assim ocorrer, estamos diante de um sistema dito completo:

Quando isso se dá, o ordenamento fica íntegro, completo, exaustivo, tudo prevendo, e o poder jurisdicional nele encontrando o critério certo de suas decisões. Não completo no sentido lógico dos sistemas formais, em que as proposições se interligam, já existentes, por desenvolvimento dedutivo.  Não.  Há sempre uma função completante, [...].[1]

O sentido de completude está justamente na idéia de unidade que o direito requer. Pensamo-lo como um todo de sentido completo, na medida em que regula as ocorrências a ele apresentadas, e complexo, por ser composto de uma multiplicitude de normas, seu repertório. Quando completo, podemos afirmar que é uno. Ora, essa não é senão a assertiva de Savigny : “De fato, o que procuramos estabelecer é sempre a unidade: a unidade negativa com a eliminação das contradições; a unidade positiva com o preenchimento das lacunas”.[2]

Assim sendo, a presença no direito brasileiro de figuras como presunção, analogia e interpretação extensiva, inclusive de forma expressa em artigos de diferentes diplomas legais, demonstra que a ordem brasileira requer uma completude, isto é, pede um ordenamento completo e, para realizar tal inteireza e auto-suficiência, recorre a mecanismos como os três acima indicados. A completude no direito brasileiro se apresenta, pois, como dogma, pressuposto, condição necessária para o próprio direito se tornar possível e aplicável em sua inteireza. É a qualidade que afirma sua condição de prescritividade. Tal assertiva pode ser também confirmada pelo pensamento do ilustre jurista italiano Norberto Bobbio que, em seu Teoria do ordenamento, bem aponta a que tipo de direito a completude é admitida:

Em conclusão, a completude é uma condição necessária para aqueles ordenamentos em que valem estas duas regras: 1) o juiz é obrigado a julgar todas as controvérsias que se apresentam ao seu exame; 2) é obrigado a julgá-las com base em uma norma pertencente ao sistema.[3]

Na ordem jurídica brasileira, podemos facilmente enunciar aquela primeira regra a que alude o autor, e que, no momento da análise, faz-se de extrema importância tê-las ipsis litteris. São várias as ocasiões em que o direito nacional obriga não só o juiz, mas todos os aplicadores do direito, a julgar as controvérsias que se lhes apresentam. Destacaremos aqui aquelas que mais nos interessam para o estudo proposto.

Iniciemos enunciando a Lei de Introdução ao Código Civil (também chamada de “LICC”, Decreto-lei 4.657/42) que prescreve em seu art. 4.º: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito”.

Nem bem se passaram vinte e quatro anos e o Código Tributário Nacional (“CTN”, Lei 5.172/66) trouxe em seu art. 108 novo dispositivo sobre o assunto:

Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;

[...]

Por seu turno, o Código de Processo Civil (“CPC”, Lei 5.869/73), em 1973, revigorou a regra enunciando em seu art. 126:

O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito (Redação dada pela Lei n.º 5.925, de 1º.10.1973).

Por tais dispositivos, podemos asseverar, com certa segurança, que o direito positivo brasileiro admite a completude de seu sistema, exigindo que o aplicador competente julgue todas as controvérsias que se apresentam ao seu exame (regra 1 de Norberto Bobbio). Da mesma forma, quanto ao preceito 2 do jurista italiano, o sistema é enfático ao dizer que o exegeta investido pelo direito de competência é obrigado a julgar com base em uma norma pertencente ao sistema, e para tanto basta justificar sua presença tomando emprestados os enunciados que instituem o princípio da legalidade na Constituição Federal (arts. 5.º, II, e 150, I), entre tantos outros dispositivos constitucionais e infraconstitucionais que poderiam ser elencados e que exigem sempre a lei como veículo próprio para regular condutas. A propósito, vale a lembrança de que esta é a ideia que fundamenta o princípio ontológico de direito público: “Tudo é proibido, exceto aquilo que é permitido” ou pela negativa “aquilo que não estiver permitido estará proibido”.

Com base na premissa da completude sistêmica, portanto, o direito positivo brasileiro de certa forma nega a existência de espaços vazios na ordem posta, “preenchendo-os” com normas. Sobre o assunto, importante fazer breve incursão à teoria das normas gerais exclusiva e/ou inclusiva que, para o tema escolhido, é de suma importância tê-las em vista.

 

 

1.1. Teoria das normas gerais exclusiva e/ou inclusiva

 

Façamos alusão à rica doutrina de Ernst Zitelmann[4] e de Donato Donati,[5] inauguradora do pensamento de que, em oposição aos espaços vazios, existiriam no direito espaços cheios nos quais determinadas regras de solução de controvérsias atuariam no sentido de dar significação deôntica ao caso a ser regulado. O preenchimento desses topos seria feito, justamente, pelas normas gerais exclusiva e/ou inclusiva. A primeira, exclusiva, seria aquela regra que prescreve de modo oposto os casos não compreendidos no enunciado deôntico particular. A segunda, inclusiva, é o preceito que determina de forma idêntica os casos não compreendidos na norma específica. Naquele, o direito se utiliza de um argumento pela oposição, em contrário (argumentum a contrario); neste, de similitude ou argumentum a simili. A ressalva quanto a essa teoria fica por conta do critério decisório da aplicabilidade de uma ou outra regra (inclusiva ou exclusiva): semelhança entre fato “não regulado” e aqueloutro regulado. A aplicação da norma dependerá do resultado do juízo dessa pergunta, abrindo, por esta fresta, toda a insegurança que porta em si critério com tal teor subjetivo:

A decisão sobre a semelhança dos casos cabe ao intérprete. E, sendo assim, cabe ao intérprete decidir se, em caso de lacuna, ele deve aplicar a norma geral exclusiva, e, portanto, excluir o caso não previsto pela disciplina do caso previsto, ou aplicar a norma geral inclusiva, e, portanto, incluir o caso não previsto na disciplina do caso previsto. Na primeira hipótese diz-se que usa o argumentum a contrário; na segunda, o argumentum a simili.[6]

Entendemos que, na ordem jurídico-brasileira, as normas gerais exclusivas e as inclusivas existem e convivem entre si, tudo dependendo da técnica legislativa utilizada para a determinação do tipo jurídico. Sendo assim, é fundamental, na linha deste pensamento, raciocinar neste instante sobre as formas de positivação das hipóteses tributárias e, a partir delas, identificar a aplicabilidade da norma geral exclusiva ou inclusiva para cada caso e, na seqüência, localizá-las perante as listas taxativas.

 

  1. Técnicas legislativas para determinação dos tipos tributários

 

As normas gerais que instituem tributo conformam o tipo mediante preceito conotativo que, por um lado, pode vir a trazer uma classe, identificando as características gerais e necessárias para a identificação dos indivíduos que a compõem (forma-de-construção); ou, por outro lado, uma enumeração taxativa das pessoas ou coisas que fazem parte dela (forma tabular).[7] Consideramos que, pela lógica, as normas gerais inclusivas, no direito tributário, atuam nos preceitos que instituem tipo pelo método de forma-de-construção; já as normas gerais exclusivas são aplicáveis às regras que constroem o tipo mediante forma tabular. Na primeira, a própria noção de classe admite inclusão; na segunda, a taxatividade é condição auto-exclusivista, acolhendo somente aqueles específicos preceitos que lá se encontram discriminados individualmente. A solução última parece até hialina se não fosse pelo termo geralmente presente nas listas taxativas “e congêneres”, objeto de muitas controvérsias e que mais adiante trataremos com mais detalhes.

A título ainda introdutório, fiquemos tão só com a presença da ideia de que, para o direito brasileiro, inexiste caso não regulado pela ordem normativa: não há insuficiência de previsão normativa; mas, sim, exuberância de soluções jurídicas. Nessa medida, qual regra deverá ser aplicada pelo intérprete em caso de lacuna ou não regulação expressa da matéria: exclusiva ou inclusiva? Quais os limites da norma geral inclusiva e, por conseqüência, da aplicabilidade dos institutos da analogia e da interpretação extensiva? E em se tratando de listas taxativas, podemos utilizar desses métodos exegéticos? Sendo positiva a resposta, como devemos operá-los nessas situações? São essas e outras indagações que buscaremos aclarar, respondendo uma a uma, ao longo dos itens seguintes.

 

  1. Sobre listas taxativas

 

As listas taxativas são muito comuns no direito tributário e naqueloutros domínios jurídicos que prezam pela tipificação estrita de suas materialidades. Diz-se lista taxativa o rol discriminador de hipóteses, posto em lei, e que, em regra e como decorrência de sua própria taxatividade, inadmite outras situações não abrigadas àquelas expressamente previstas. A qualidade “taxativa” reforça justamente a condição estrita, ou também chamada de literal, da exegese da lei: os fatos são aqueles positivados no texto legal, sendo vedado ao aplicador a sua ampliação por técnicas integrativas: ou lá se está, e a regra se aplica ao caso em concreto; ou lá não se está e inexiste incidência. Na mesma linha, é o que afirma a 14ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo: “Caráter taxativo da lista, somente permitindo interpretação extensiva para enquadramento de hipóteses idênticas àquelas previstas na lista.”[8]

Mais que identificar o que corresponda à expressão lista taxativa, fundamental é perceber que por este termo quer-se restringir o campo de incidência da norma somente àquelas situações nela expressamente previstas. E é no exame do que seja estar expresso ou ser hipótese de incidência do rol positivado nos Diplomas legais que se encontra a contenda sobre os métodos exegéticos aplicáveis às listas taxativas. Mais uma vez, estamos dependentes da subjetividade do juízo de semelhança, critério determinante para a inclusão de um fato ou outro nas hipóteses das listas taxativas. Fortes nessas premissas, sabemos que se tudo no direito é interpretação e a norma é construção da mente do intérprete, também nas listas taxativas haverá essa incursão aos conteúdos positivados em lei por aquele que a põe em termos individuais e concretos. Na inexistência de interpretação literal – inconcebível em uma óptica lingüística do direito – até mesmo os itens da lista taxativa estarão aptos a ensejarem ampliações e restrições, conforme a técnica interpretativa empregada. Como diferençar então a lista taxativa das outras formas de positivação do direito?

O STJ tem firmado entendimento de que o nome dado pelos particulares às ocorrências aptas a subsumirem-se nas hipóteses da lista taxativa é irrelevante, como podemos depreender do trecho do acórdão abaixo:

TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.

  1. A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido de que a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, é taxativa, mas não veda a interpretação extensiva, sendo irrelevante a denominação atribuída.
  2. Recurso especial não provido.[9]

Em decisão mais recente, repisa:

A lógica é evidente porque, se assim não fosse, teríamos, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não-incidência do ISS. Entretanto, é preciso fazer a distinção dos serviços que estão na lista, independentemente do nomen juris, dos serviços que não se enquadram em nenhum dos itens da lista, sequer por semelhança.[10]

É bem verdade que o nome socialmente atribuído pelos sujeitos a um dado fato ou ato é irrelevante juridicamente para fins de positivação. Outra coisa é dizer do nome oferecido pelo agente competente a uma ocorrência que determina, em planos jurídicos, o seu enquadramento legal. Essa situação da vida cotidiana, na medida em que ganha linguagem de direito, transforma-se em elemento integrante do sistema, constitutivo de norma e, enquanto tal, prescritivo de conduta. Logo, é bem verdade que o nome socialmente designado para caracterizar um ato ou fato não importa para fins prescritivos; outra coisa, contudo, é a denominação atribuída pela lei e, mais adiante, pelo intérprete competente a determinada situação concreta, fatores, estes sim, delimitativos da materialidade e do próprio campo de incidência da regra posta. Deste modo, o nome positivado no texto legislativo das listas taxativas não pode ser ignorado pelos aplicadores do ordenamento. Na medida em que atuam vinculados na estrita conformidade com a lei, não podem dela ultrapassar, o que, em termos conceituais, significa dizer estarem vedados de positivar algo que esteja fora do âmbito semântico daquelas expressões postas no rol normativo. E o sentido a que nos referimos, por evidente, é aquele técnico-juridico, i.e., do universo do direito em que o termo se insere. Nesta dicção, o nome ou o termo estabelecidos na lista taxativa delimitam o campo de incidência de suas hipóteses, restringindo semanticamente o que nela se inclui e o que nela não se subsume.

É observando pois para aquelas palavras que se encontram nos róis taxativos que iremos tratar a matéria de forma literal ou taxativa como a boa prática requer. Os nomes lá positivados pontuam deste modo o lugar da incidência. Esses limites serão objetivados quando pensarmos na essência ela mesma das idéias ali trazidas. Mas o que seria essência do objeto ou da idéia positivada na lei? Como saber quando estamos diante de coisas com mesma essência? Bem, mais uma vez estamos diante de um desafio e agora de teor filosófico. Pensemo-la, ainda que de modo rudimentar, como aquilo que traça os limites entre o objeto e o mundo, localizando-o em face dos outros. Logo, sempre que dois objetos se identificarem por essas características que o particularizam perante o mundo, são eles semelhantes entre si. Diz-se essencial, pois, o que é próprio da coisa, característica apta a revelar que determinado objeto pertence a específico conjunto objetal. Ora, para o raciocínio jurídico ser válido, no momento mesmo da positivação individual e concreta da regra, é imprescindível que, entre os enunciados factuais – conotativos (da hipótese do rol taxativo) e denotativo (do fato jurídico) – mantenha-se coerência de sentido, de tal modo que o vínculo de similitude estabelecido entre eles seja de ordem primária ou da essência do objeto. Isto quer dizer, em outras palavras, que além de ambos deverem apontar para um mesmo objeto é fundamental que o elemento que os aproxima faça parte das características que os particularizam perante o mundo jurídico. Ambos os fatos devem encontrar correspondência necessária um ao outro, conquanto mantenham entre si diferenças secundárias. E esta correspondência significativa primária há de levar em nota as significações jurídicas, e não aqueloutras de diferentes ordens cognitivas que nada têm a ver com o universo do direito (respeitado o sentido mínimo natural às coisas, evidentemente). É esse grau jurídico intenso de semelhança conceitual existente entre eles que justifica e valida o desencadear relacional da tipificação para a ordem positiva.

Muito bem. Nessa batalha de significados, é de conhecimento lógico de todos que, quanto menor for a amplitude semântica dos enunciados positivados na forma de hipótese das listas taxativas, menor será o campo dos objetos possíveis por elas abarcados, o que gera maior precisão ao rol positivado. Assim, do mesmo jeito que “um indício tanto mais e melhor indica um fato quanto menor número de fatos diferentes indicar”,[11] a lista taxativa tanto mais e melhor prescreve um fato quanto menor número de fatos diferentes indicar. Por isso mesmo que a boa lista taxativa é aquela que contém em seu rol termos os mais precisos e restritivos possíveis, fechando, desde já, em planos conceituais o âmbito de abrangência da norma posta. Em planos lingüísticos, falaremos em tipos que perdem em conotação para ganhar em denotação. Em outras palavras, cada item da lista taxativa, pelos nomes que são utilizados para fins de caracterização de seus objetos, pretende diminuir sua extensão ou amplitude conceitual, em planos horizontais ou extensivos, para adquirir especificidade sígnica em nível vertical ou intensional, em um processo de enriquecimento semântico. E as assertivas acima ganham força quando verificamos decisões como a que se segue:

TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DL 406/68 – CARÁTER TAXATIVO – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE  –  SERVIÇOS BANCÁRIOS NÃO PREVISTOS NA LISTAGEM.

  1. A própria lei que rege o ISS optou por tributar o gênero e autorizar a aplicação da interpretação extensiva em razão da impossibilidade de se prever todas as espécies e derivações de um mesmo serviço.
  2. A jurisprudência do STJ se firmou no sentido de que é taxativa a lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68, comportando interpretação extensiva, a fim de abarcar serviços correlatos àqueles previstos expressamente, uma vez que, se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do ISS.

Embargos de divergência providos.[12] (Grifos nossos)

Com toda razão, o magistrado confirma a impossibilidade de se prever todas as espécies e derivações de um mesmo tipo, contudo isto não é atributo válido apenas para as listas taxativas. Ao revés, o argumento é aplicável para todas as formas de positivação já que sendo direito linguagem os limites desta são as limitações do próprio mundo jurídico a que se refere. Nesta linha, não podemos simplesmente caminhar por este viés no exame das listas taxativas. É preciso ir além, delimitando as particularidades que esta técnica legislativa tem e diferencia-se das demais.

O tema está longe de ser de fácil cognição. O STJ tenta dar critérios propondo análise comparativa da substância de cada um dos fatos ou elementos postos em confronto, ou seja, requer comparação entre eles pelo aplicador competente e, como resultado, paridade jurídico-conceitual. Vejamos como a jurisprudência trata do tema:

Nesta oportunidade é preciso registrar que embora não possa o STJ imiscuir-se na analise de cada um dos itens dos serviços, é preciso que as instancias ordinárias, a quem compete a averiguação dos tipos de serviços que podem ser tributados pelo ISS, na interpretação extensiva, devendo-se que os serviços prestados, mesmo com nomenclaturas diferentes, devem ser perqueridos quanto à substância de cada um deles. Assim, a incidência dependerá da demonstração da pertinência dos serviços concretamente prestados, aos constantes da Lista de Serviços, como alias o fez o acórdão recorrido.[13] (Grifos nossos)

Ora, perquerir quanto à substância de cada um deles nada mais significa que localizar a similitude conceitual, pela essência, da situação concreta à hipótese normativa estabelecida no rol taxativo da lei. É, pois, identificar que ambos se encontram numa mesma idéia, em uma correspondência necessária ou primária que também pode ser entendida na forma de vínculo gênero/espécie ou até mesmo espécie/espécie de um gênero maior. A importância de se caracterizar gênero e espécie, neste tema, é fundamental na medida em que localiza o que está dentro e o que está fora do significado positivado. Contudo, a tarefa não é nada simples.

Quando o acórdão supra menciona a incumbência da autoridade aplicadora competente em demonstrar, em termos probatórios, a correlação entre os fatos postos em correlação, verificamos uma tendência jurisprudencial em trazer a matéria ao âmbito casuístico. E a solução pela casuística não se encontra apenas neste decisório. Vejamos, exemplificando, o entendimento da 2ª turma do STJ:

TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVA – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ENQUADRAMENTO – REEXAME FÁTICO – SÚMULA 7/STJ.

  1. A jurisprudência majoritária desta Corte firmou-se no sentido de que a lista anexa ao Decreto-lei n. 406/68 comporta interpretação extensiva, a fim de abarcar os serviços correlatos àqueles previstos expressamente.
  2. O enquadramento das atividades prestadas pela recorrente, aos lindes da lista anexa ao Decreto-lei n. 406/68, demanda a análise do contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a este Tribunal em vista do óbice da Súmula 07/STJ.

Agravo regimental improvido.[14] (Grifos meus)

Trazer a matéria ao âmbito casuístico se por um lado resolve questões probatórias, não soluciona por outro, i.e., em termos gerais e abstratos, o problema da conformação tipificadora necessária das listas taxativas. As provas são de suma importância no processo de positivação, contudo esse valor de linguagem competente que elas têm depende do seu a priori que é a própria idéia de tipo. Provas, justamente, aqueles elementos que discriminam em planos gerais e abstratos. A resposta do problema, não estando na interpretação casuística, encontra-se mais na necessidade de fixação de tipos jurídicos na forma ou técnica requerida pela qualidade taxativa das listas estabelecidas em lei, bem como na delimitação de travas legais precisas que condicionam os limites semânticos dos conceitos mais genérico ou, melhor dizendo em termos de listas taxativas, dos congenéricos. A necessidade de prova pela administração não deixa de ser necessária. Mas comparece apenas em um segundo momento, na aplicação do direito e pressupondo a boa tipicidade exigida ao legislador na positivação das listas taxativas.

Defendemos, portanto, que o método de positivação das listas taxativas, pela sua própria taxatividade, é forma tabular. A competência interpretativa do aplicador vai até onde a norma geral exclusiva lhe permite ir. Logo, em face do argumento a contrario – que exclui tudo aquilo que não está no âmbito do termo positivado na lei – é preciso estabelecer limites ao conceito trazido no corpo do texto legislativo para, com isso, delimitar as hipóteses semelhantes que lhe dão contornos. Para saber se há inclusão ou exclusão na classe da hipótese das listas taxativas será preciso questionar o que está na essência (jurídica) do termo e, através dela, identificar com precisão o âmbito conceitual de cada item positivado nesses róis. Apresentado o problema, pensemos agora na aplicabilidade – e seus limites – da analogia e interpretação extensiva na exegese das listas taxativas.

 

  1. Analogia e interpretação extensiva na exegese das listas taxativas

 

Em breve comentário, analogia e interpretação extensiva são dois aspectos em que encontramos meios de realização do direito, atributivos de eficácia normativa às regras prescritivas postas. Nos dois, existirá, de modos distintos, elemento de conexão entre um fato e outro que toma por alicerce um fator de semelhança. A similitude é ela mesma fundamento e limitação de tais técnicas interpretativas. As associações entre signos jurígenos feitas a partir desse critério de paridade têm como fonte o próprio direito, sendo o sistema prescritivo o lugar identificador e atributivo de competência para se interpretar analógica ou extensivamente. É, portanto, a partir da ordem positivada que fundamentaremos a base cognoscitiva deste trabalho.

Para falar da aplicabilidade ou não da analogia ou interpretação extensiva nas listas taxativas, é preciso antes saber que são tanto em termos normativos[15] quanto doutrinários.

A distinção entre analogia e interpretação extensiva nos tribunais superiores sempre esteve presente nos debates tangentes à interpretação das listas taxativas. Em recurso especial julgado pelo Desembargador Castro Meira, o Superior Tribunal de Justiça já se pronunciara no intuito de diferençar analogia de interpretação extensiva:

  1. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos.[16]

Tenhamos em vista que tal pensamento é recorrente na disciplina, podendo ser encontrado sob os mesmos formatos na doutrina brasileira, como se depreende dos enunciados abaixo transcritos de Luciano Amaro:

A diferença estaria em que, na analogia, a lei não terá levado em consideração a hipótese, mas, se o tivesse feito, supõe-se que lhe teria dado idêntica disciplina; já na interpretação extensiva, a lei teria querido abranger a hipótese, mas, em razão de má formulação do texto, deixou a situação fora do alcance expresso da norma, tornando com isso necessário que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance.[17]

E o autor continua:

[...] a distinção depende de uma incursão pela mente do legislador, pois se baseia, em última análise em perquirir se o legislador “pensou” ou não na hipótese, para, no primeiro caso, aplicar-se a interpretação extensiva e, no segundo, a interação analógica.[18]

As citações apresentam duas hipóteses que distinguem um instituto do outro: quando a lei se omite e, sendo assim, momento em que atua a analogia e a integração; ou quando a lei for mal escrita, instante em que se interpreta extensivamente. Com todo o respeito a ambos os pensadores, que em muito contribuem à prática tributária brasileira, pedimos vênia para tecer algumas críticas às duas fontes acima enunciadas em face das premissas adotadas neste trabalho.

De pronto, entendemos que integrar em nada difere de interpretar. Assim, sendo direito linguagem, não há como atribuir integração a uns e não a outros institutos normativos. Ao se integrar, dá-se a interpretação do enunciado prescritivo, como condição necessária para o constituir da regra de direito. Integrar é interpretar sempre. Não vemos como isso pode ser aplicável como elemento distintivo no caso em tela. Outro aspecto, que, da mesma forma, em nada corrobora para fins cognoscitivos, é a dissociação baseada no momento em que a lei se omite, causa permissiva para analogia, ou quando a lei for mal escrita, motivo permissivo para interpretação extensiva. Primeiro, porque nem sempre é de fácil assunção o preciso lugar em que a lei se omite. Por vários instrumentos interpretativos que o próprio diploma normativo abre espaço como via alternativa (como analogia e interpretação extensiva), a omissão é só aparente, podendo, dependendo do caso, ser afastada mediante aplicação dessas regras de sobrenível. Lembremos, por oportuno, a premissa a que alude Norberto Bobbio no início deste tópico: o juiz é obrigado a julgar as controvérsias com base em norma pertencente ao sistema. Logo, ao juiz cabe construir proposição normativa com alicerce nos mecanismos que a própria ordem jurídica oferece. Igualmente, dizer que a lei foi mal escrita é expressão rudimentar que pressupõe juízo pessoal do intérprete. Na maioria das vezes serão os interesses pessoais, inclusive, que irão dizer o que “está mal escrito”. Nesta linha, não há como também sustentar este argumento.

Por fim, reforcemos o fato de que tampouco poderíamos assumir como critério distintivo entre analogia e interpretação extensiva a incursão pela mente do legislador, como afirma Luciano Amaro, tendo em vista que as imagens acústicas do intelecto humano se encontram no domínio do inefável: o que o legislador pensou é irrecuperável no tempo e no espaço, não servindo, pois, como elemento apropriado para diferençar as categorias analisadas. Nesse passo, supor que o legislador teria dado idêntica disciplina de um fato regulado a outro não positivado (ao menos expressamente) na analogia ou afirmar ser esta ou aquela a vontade da lei (“a lei teria querido abranger a hipótese”) na interpretação extensiva é instaurar mais uma vez a discricionariedade ao aplicador e sua conseqüente insegurança jurídica. Por este motivo, discordaremos também desse posicionamento.

Para além do rigor, vê-se que a dissociação feita entre analogia e interpretação extensiva parte de dois pressupostos diferentes: analogia tendo em vista espaços vazios no direito positivo (lacuna); e interpretação extensiva em face de espaços cheios no ordenamento (“desvendar o sentido e alcance da norma”). Sendo assim, importante repisar a necessidade, ao se comparar um instituto a outro, de se partir de premissas idênticas a fim de que, nelas fundamentado, o exegeta possa alcançar conclusões coerentes e no estrito âmbito do sistema.

A nosso ver, toda solução jurídica está no direito, ou seja, encontra suas regras no interior da linguagem prescritiva de conduta. Tanto extensão analógica (analogia) quanto interpretação extensiva buscam seus fundamentos em normas superiores – normas gerais inclusivas e/ou exclusivas – que lhe dão competência para, mediante argumentum a simili ou a contrario, construir a regra que dá resposta jurídica ao caso em concreto.

Norberto Bobbio procede à distinção entre estes institutos apontando os diferentes efeitos que cada qual produz:

[...] compreender a diferença em relação aos diversos efeitos, respectivamente, da extensão analógica e da interpretação extensiva: o efeito da primeira é a criação de uma nova norma jurídica; o efeito da segunda é a extensão de uma norma a casos não previstos por ela.[19]

Para ele, portanto, extensão analógica cria nova norma jurídica; interpretação extensiva amplia a norma a casos não previstos por ela. E, com base nesta distinção, afirma não ser admitida, no direito penal, a extensão analógica.[20]

Sabemos que os subdomínios do direito penal e tributário são semelhantes na medida em que trabalham essencialmente com a noção de tipo. Tendem para maior rigidez, requerendo uma série de formalidades, todas prescritas em lei, para a perfeita subsunção do tipo ao caso concreto. É nessa linha que salientamos estarem os modos de identificação do tipo – forma-de-construção ou tabular – diretamente relacionados às maneiras interpretativas de aplicação do direito: analógicas ou extensivas. Está nesse âmbito de análise a resposta para se afirmar (ou infirmar) a admissibilidade ao aplicador em usar de tais processos integrativos para fins de prescrever conduta em domínios fiscais e na própria exegese das listas taxativas objeto de estudo neste instante.

Assim sendo, não acreditamos que ocorra, como sustenta o jurista italiano, efeito de criação de nova norma jurídica na analogia, e, sim, processo interpretativo de inclusão de classe. Autorizado por norma geral inclusiva, o aplicador do direito tem competência para proceder à extensão analógica de regra que prevê solução jurídica de um caso a outro que lhe é similar – incluindo este na classe dos objetos daquele. A analogia é procedimento intelectivo próprio dos tipos com base em forma-de-construção. Lembrando sempre que partimos do pressuposto de uma suposta completude do sistema – espaços cheios –, razão pela qual é possível dizer ser o próprio direito positivo que autoriza este processo interpretativo.

Firmemos que analogia é meio de interpretação do direito, trabalhando com base em argumentum a simili. Em verdade, é ela mesma um dos principais instrumentos ou ferramenta básica para que se possa presumir. Ferdinand Saussure já destacara que a analogia, “considerada em si mesma, não passa de um aspecto do fenômeno de interpretação, uma manifestação da atividade geral que distingue as unidades para utilizá-las em seguida. Eis porque dizemos que é inteiramente gramatical e sincrônica”.[21] Façamos alusão também à definição de Norberto Bobbio ao delinear o sentido que emprega ao termo:

Entende-se por “analogia” aquele procedimento pelo qual se atribui a um caso não-regulado a mesma disciplina de um caso regulado de maneira semelhante. [...] A analogia é certamente o mais típico e o mais importante dos procedimentos interpretativos de um determinado sistema normativo: é aquele procedimento mediante o qual se manifesta a chamada tendência de todo sistema jurídico a expandir-se para além dos casos expressamente regulados.[22]

Por meio da assunção de critério de semelhança relevante, a analogia aparece no direito como técnica prescrita em lei com a finalidade de levar o intérprete a deduzir norma aplicável a determinado caso. Por oportuno, cumpre lembrar que é bem isso o que acontece com as presunções. Enquanto regras que fundamentam a estrutura do sistema normativo, prescrevendo as diferentes formas de combinação dos signos jurídicos para construir unidade plena de sentido deôntico, as presunções determinaram os órgãos do sistema aptos a presumir (enunciador competente) e os expedientes formais necessários para que editem, alterem ou desconstituem normas jurídicas válidas no ordenamento (procedimento competente). É norma que autoriza substituição de um fato conhecido por outro desconhecido, fazendo-o mediante critério similitude, juridicamente escolhido e que funcionará como razão suficiente para estabelecer a semelhança e paridade (de causa e de efeitos) entre dois fatos. A analogia é, pois, meio interpretativo próprio das presunções, uma vez que tem por fundamento argumentum a simili juridicamente posto.

Que fique claro, diante do acima exposto, que a semelhança relevante deverá ser razão suficiente “de uma lei”,[23] isto é, critério que permite a extensão analógica de um caso a outro, atribuindo a fato dito “não regulado” a mesma disciplina de fato regulado de maneira semelhante. Assim é que o direito dispõe ser necessário que os dois casos, aquele regulado e o “não regulado”, tenham em comum a mesma ratio legis.[24] Em outras palavras, entre um fato e outro há de ter um genus legal comum. É nesta razão de ser, posta em lei, que iremos encontrar o nexo jurídico de relação de uma coisa com a outra. Estabelecido o vínculo, a consequência é a admissão normativa de que ambos possam ocupar a mesma posição ontológico-formal em termos regulatórios de conduta.

Existem diferentes níveis relacionais que a ordem positiva pode atribuir a duas coisas, a dois objetos, a dois fatos: um, mais estreito, toma por base comparativa elemento essencial; outro, menos intenso, assume por critério características secundárias. Na analogia, lembremos, “acrescentou-se a uma norma específica uma outra norma específica, remontando a um genus comum”.[25] Tal elemento conectivo de similitude deve ser, em termos de interpretação analógica, essencial, próprio da razão do ser – juridicamente considerado – do objeto, isto é, próprio da existência no direito da coisa. Di-lo da mesma forma Tercio Sampaio: “[...] a analogia pressupõe a igualdade essencial (e a desigualdade secundária) em relação a uma categoria”.[26]

Portanto, como ferramenta de interpretação do direito, a analogia é o processo de positivação de uma norma que, para fins de subsunção de um fato, toma por pressuposto semelhança essencial entre dois suportes fáticos. O genus comum, e essencial, deste modo, justifica a própria assunção de uma ratio legis única para ambos os casos, razão suficiente para se proceder à, e conferir competência ao aplicador do direito para, interpretação analógica. Em outras palavras, em toda analogia, o importante é que se visualize uma semelhança essencial, e necessária, entre um fato e outro, independentemente de que ocorram diferenças secundárias, que em nada impediram sua aplicabilidade.

Por outro lado, a interpretação extensiva é admitida corriqueiramente em duas acepções: como sinônimo de analogia, trabalhando, portanto, com argumento a simili; e como interpretação extensiva propriamente dita, desenvolvendo-se com base em argumento a contrario. No primeiro caso, o que se aplica à analogia é aproveitado à interpretação extensiva, uma vez que diz respeito ao mesmo fenômeno interpretativo que alcança determinado objeto em vista de nexo de semelhança essencial. Assim, por exemplo, ocorre nas listas taxativas especificamente nos itens que trazem a expressão “e congenêres” ou outros termos com esse sentido e que, por conta dessa abertura, modificam o caráter tabular do inventário para uma forma-de-construção. Outro é o momento, no segundo caso, da interpretação extensiva propriamente dita em que, aí sim, com base em argumento em contrário, veda-se a inclusão de classe ao modo de forma-de-construção.

Retornemos da digressão para considerar algumas peculiaridades próprias da interpretação extensiva em sentido estrito acima mencionada e como se dá sua relação com as presunções. Diferentemente da extensão analógica, na interpretação extensiva, o alargamento acontece com base no próprio termo, a partir de redefinição daquilo que é indicado em lei. A modificação (extensiva) ocorre nos próprios critérios que definem a coisa. Logo, é ela mais restritiva em face da analogia, pois o gênero, aqui, se assim se pode afirmar, não é uma classe, mas o objeto em si, ou melhor, a descrição ou demarcação da coisa individualmente considerada. Aquilo que se quer abraçar no conceito regulado deve estar dentro dele – conceito da unidade –, sendo necessário, portanto, que todos os critérios essenciais e secundários que definam a coisa sejam aplicáveis àqueloutra. Reforcemos que a semelhança deve se dar na ordem essencial, principalmente, mas também em nível secundário, pois o objeto que se quer ver regulado deve estar dentro e no conceito daqueloutro indicado em lei. Esta é a grande diferença entre analogia e interpretação extensiva em sentido estrito. Ou seja, os fatores comparativos entre um elemento e outro não são os da classe em que ele se insere, mas os do próprio objeto individualmente considerado já que a tipificação, na forma tabular, é ela mesma mais restritiva conceitualmente, mais delimitativa do seu campo de abrangência. Dito de outro modo, a forma tabular perde em conotação ou extensão do termo para ganhar em denotação ou intensão do sentido da palavra. Esse é o motivo pelo qual sua hipótese é mais restritiva que aqueloutras, mais comuns no direito tributário, da forma-de-construção. Fora dessas ocasiões, encontrando-se diferenças da ordem essencial e/ou secundária, deve-se excluí-los do conceito regulado com base em argumento a contrario. Logo, a diferença – seja essencial seja secundária – é fator, e justificativa, de exclusão de um objeto ao conceito do outro, vedado juridicizar aquele com base neste. Eis a razão porque defendemos, em outros trabalhos, não ser aplicável às presunções.

A interpretação extensiva, em seu sentido estrito, para fins de produzir seus efeitos presuntivos próprios, quais sejam tomar um fato pelo outro em vista de critério de semelhança. Se assim não fosse, o simples admitir da interpretação extensiva seria uma autolimitação ao próprio presumir.

Consideremos que, na interpretação extensiva, existe uma norma precisa que dá tratamento ao objeto regulado, e, em vista da extensão do conceito deste ao outro, é que se faz a abrangência. Dessa forma, dizendo de outro modo, pode-se afirmar não criar a interpretação extensiva uma regra nova, mas simplesmente proceder à ampliação do alcance da norma posta. Portanto, com ela, “nos limitamos à redefinição de um termo, mas a norma aplicada é sempre a mesma”.[27] Pondere-se, por fim, tão somente que, na tarefa de redefinição acima referida, a lei tributária não pode alterar o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, tal como dispõe o art. 110 do CTN. O que não significa que, na interpretação extensiva, impossibilita-se atualizar a significação contida no termo. Lembremos nesse ponto que, “[...] o que caracteriza o Direito Positivo, no mundo contemporâneo, é sua contínua mudança”,[28] que se faz presente na complexidade das relações humanas, mas também na linguagem e, principalmente, nos termos nela definidos, descritores de tais eventos sociais. A interpretação extensiva, nessa medida, não deve trazer nada de novo, mas sim o “novo” se apresenta, e se limita, na própria atualização semântica do conceito ao contexto histórico aplicado. Ao referirmos à interpretação extensiva, portanto, entendemos, conforme citação supra, ocorrer, sim, a extensão de uma norma, porém não a casos não previstos por ela, pois, se assim o fosse, simplesmente o aplicador seria incompetente para proceder desta forma. A premissa aqui também são os espaços cheios no direito.

Deste modo, a extensão nas listas taxativas pode dar-se de duas maneiras, de acordo com o modo de tipificação lá estabelecido. Sendo forma-de-construção, i.e., naquelas hipóteses em que a lei acrescenta ao item taxativo o termo “e congêneres”, analogia ou interpretação extensiva em sentido amplo são aplicáveis, permitindo no processo interpretativo do aplicador da regra a inclusão de classe pela similitude essencial entre os fatos em correlação. Ou seja, pela semelhança dos objetos e coisas, as normas gerais inclusivas, regendo tais relações, autorizam o intérprete a aplicar por argumento a simili tal e qual regra ao caso em concreto, fazendo disso a perfeita subsunção do fato à norma, positivando-a. Contudo, a diferença se apresenta efetivamente nas hipóteses taxativas propriamente ditas, ou seja, aquelas prescritas na forma tabular, taxativas na medida em que não contêm os congenéricos. Aí sim, a interpretação extensiva, em seu sentido mais restritivo, impera como único meio apto para se estender o conceito do tipo àquele caso em concreto: dentre as diversas pessoas, coisas, lugares, entre outros, enumerados que fazem parte daquele conjunto. Tomam-se os elementos primários e secundários que localizam aquele objeto descrito no item do rol taxativo no mundo e verifica-se a extensão deste conceito àqueloutro que se quer abarcar, como se ele lá estivesse desde o princípio, desde o momento em que se procedeu à enunciação da norma. Não estando este outro no núcleo semântico do termo posto na lei, descabe a associação, devendo-se utilizar de argumento a contrario, excluindo do campo de incidência da regra a ocorrência em exame.

Estabelecidos os conceitos de analogia e interpretação extensiva, feitas as devidas críticas às posições sobre o assunto e localizando sua aplicabilidade às diferentes hipóteses previstas nas listas taxativas, passemos a examinar o tema, observando a posição atual dos Tribunais Superiores. O STF vem reconhecendo a possibilidade de se aplicarem os métodos extensivo e analógico às listas taxativas. Ouçamo-lo:

Essa mesma lista é, de seu turno, amplamente reconhecida como taxativa pela doutrina e pela reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal, embora comporte entendimento extensivo ou analógico, métodos de exegese certamente inidôneos para contrariar a restrição explicita da lei, como aquela de que ora se trata.[29] (Grifos nossos)

Na mesma decisão, afirmou que o Decreto-lei 406/68 “apesar de limitativa e não exemplificativa a lista, cada um dos seus tópicos comporta interpretação ampla.”[30] Na mesma linha, está Aliomar Baleeiro ao discorrer sobre a lista a que se refere o art. 24, II, da C.F. e o art. 8º do Dec. Lei n. 834/69. Ainda que taxativa:

tributáveis serão só os serviços nela mencionados, embora cada item dessa lista comporte interpretação ampla e analógica. Mas, em condições de normalidade constitucional, a lista deverá constar de lei complementar e não de decreto-lei.[31]

Ora, que significa interpretação ampla? Seria analogia? Ou interpretação extensiva? Em que sentido os Tribunais Superiores assumem tais conceitos? Até onde o aplicador pode interpretar ampliando os conceitos de direito? O assunto, como é de se esperar, não dispensa exame mais detalhado. Exige que enfrentemos temáticas nada simples de serem objetivadas, mas ao enunciarmos sobre já as estamos conhecendo melhor, e, com isso, alcançando cada vez mais nossos objetivos de determinar a matéria.

 

  1. Limitações ao uso de analogias e interpretações extensivas na lista taxativa

 

Lista taxativa envolve menos interpretação ampla e mais a restritiva. Ao afirmar a amplitude, há que se entender não o sê-la irrestrita. Os limites estão em todos os lados, como podemos depreender de outros julgados do mesmo tribunal inclusive. Vejamos por exemplo o entendimento posto na decisão abaixo:

A lei complementar que dispuser sobre possíveis conflitos de competência não pode inovar, em sentido material, senão que, apenas, aclara o disposto no texto constitucional.[32]

(...)

a lei complementar, definindo os serviços sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua finalidade principal, que é afastar os conflitos de competência, em matéria tributária, entre as pessoas políticas (CF. art. 146, I). (...) A norma constitucional tem por finalidade, portanto, afastando conflitos entre pessoas políticas que compõem o Estado Federal, garantir, no campo da repartição da competência tributária, estabilidade a pacto federativo.[33]

Considerando que matéria de competência é assunto constitucional, não pode o legislador simplesmente positivar contra a rígida discriminação do poder de instituir tributo dos entes federativos, inovando o campo de incidência pelo âmbito conceitual das materialidades posta na Carta Maior. Logo, o limite competência chama outra delimitação que é o próprio núcleo semântico primário da palavra que se encontra no corpo dos textos de direito. Em outras palavras, diz o Supremo Tribunal:

Isto não quer dizer que a lei complementar possa definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços. No conjunto de serviços tributáveis pelo ISS, a lei complementar definirá aqueles sobre os quais poderá incidir o mencionado imposto.[34] (grifos nossos)

O trecho reforça, portanto, o vínculo de ordem semântica que deve existir entre ocorrência fática e hipótese do rol taxativo, em uma relação gênero e espécie que enlaça os conceitos entre si, autorizando a subsunção normativa. É com base nesta confrontação entre conceitos e verificação de similitude essencial entre os objetos postos em associação, que o aplicador passa a ter competência para dizer, por argumento a simili (e analogia) que a situação concreta apresentada se subsume à hipótese ou, ao revés, pela inexistência de proximidade essencial e secundária entre os fatos em relação, inexiste subsunção, aplicando argumento em contrário e, conseqüentemente, retirando do âmbito incidência da regra da lista taxativa o evento em concreto. Neste último caso, não ocorrendo o fato-típico, não há que se falar em incidência tributária. É novamente o STF que elucida o tema ao discutir sobre o rol do art. 151 do CTN:

Não há falar em isenção, mas, simplesmente, em exclusão de serviços praticados pelas instituições mencionadas. Trata-se, na verdade, de não-incidência, motivo por que não há invocar o disposto no art. 151, III, CF.[35]

Isto posto, resta claro que, na exegese das listas taxativas, devemos localizar as duas formas de tipificação que nela se encontram, separando dentro do rol taxativo aqueles itens de conformação tabular, modo próprio das hipóteses das listas taxativas, e aqueloutros de tipicidade em forma-de-construção. O quadro abaixo explica de modo didático o que se entende da matéria:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

A partir deste entendimento, saberemos distinguir quais as regras competências, voltadas ao aplicador do direito, atuantes em cada um dos itens ali dispostos. Se forma tabular, haverá norma geral exclusiva, devendo o exegeta competente positivar a regra apenas se existente correlação primária e secundária entre hipótese taxativa e fato jurídico. Na inexistência dessa amarração conceitual, por argumento em contrário, o fato não se subsume a norma geral e abstrata, estando pois no campo da não incidência da norma. Outra coisa, são os preceitos acompanhados da expressão “e congêneres”. Estes são regidos pelas normas gerais inclusivas, e, por esta fresta, são constituídos na forma-de-construção. Permite ao intérprete autorizado pelo direito em havendo similitude essencial fazer incluir o caso em concreto à hipótese congenérica, ainda que existentes diferenças secundárias. É o resumo do entendimento central deste trabalho.

Ademais, cumpre discorrer sobre algumas outras limitações próprias da esfera tributária e sua influência na seara das listas taxativas. Como regra geral, o CTN dispõe que, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a lei tributária utilizará a analogia (art. 108, I). A norma tributária mencionada é claramente inclusiva, admitindo ao aplicador a utilização de construções interpretativas com base na semelhança entre os termos comparados. Nesses casos, o emprego da analogia nos leva ao reconhecimento de interpretação mais abrangente. Sabemos, contudo, que, no domínio tributário, determinadas matérias voltadas à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos adquirem maior peso e, por conseqüência, rigidez em sua disciplina. Em várias ocasiões, o Código enumera tais casos, vedando, pois, o uso da analogia nessas específicas situações. Assim se apresentam, por exemplo, as hipóteses de:

  • instituição ou aumento de tributo (art. 108, § 1.º);
  • reconhecimento de isenção (art. 111, I e II);
  • concessão de anistia (art. 111, I);
  • dispensa de obrigações acessórias (art. 111, III).

Reforcemos a ideia de que a vedação à analogia ou extensão analógica deve ser expressa na lei, tal como ocorre nos dispositivos acima indicados. Agora, com fulcro em tais vedações, o preceito nos impõe, por oposição, a aplicabilidade da interpretação extensiva. Em abono deste matiz, sendo desautorizado o uso de analogia por lei, deve-se aplicar a interpretação extensiva: a proibição do argumento a simili nos remete ao uso do argumento em contrário necessariamente. Nesse sentido, onde se fizer presente a interpretação extensiva em sentido estrito, é vedada a analogia; por oposição, autorizada a analogia, a interpretação extensiva não é aplicável. Em outros termos, onde é desautorizado o uso de analogia, vê-se que não estamos mais no campo do tipo forma-de-construção, mas no domínio do modo prescritivo tabular, em que se concentra a aplicabilidade da interpretação extensiva e, por conseqüência, da regra geral exclusiva. Assim, “considera-se em geral que, quando a extensão analógica é proibida, como, por exemplo, [...] nas leis penais e nas leis excepcionais, a interpretação extensiva é lícita”.[36]

Exemplo contundente de rol taxativo que desautoriza o intérprete a incluir, por argumento a simili, outras hipóteses é o das isenções, na linha dos arts 1º, parágrafo único, da Lei 9.783/99 e 4º, § 1º da Lei 10.887/2004 e do art. 11, I e II do CTN. O STJ deixa claro: “As desonerações tributárias demandam norma explícita e específica, sendo vedada a interpretação extensiva de rol taxativo.” [37] Com base neste julgado, de duas uma: ou a lei determina de forma expressa a hipótese especifica e positiva a situação; ou assim não o procede e o caso não é alcançado pela hipótese isentiva, ainda que utilizados métodos como presunções e analogia.

Advém dessas conclusões a assertiva de que, onde a lei identifica como cabível a analogia, admite-se a inclusão pelo interprete de ocorrências similares àquela positivada; onde o direito inadmite analogia, dá-se a interpretação extensiva em sentido estrito e, por conseqüência, é vedado o uso de argumento a simili. No subdomínio do direito tributário, determinados princípios informadores deste subsistema tangenciam a matéria em enfoque neste trabalho, apontando limitações tanto para o Poder Legislativo, na expedição das leis sobre o assunto, quanto para os Poderes Executivos e Judiciários, na aplicação destas. Nessa linha é que se coloca o princípio da tipicidade tributária, como expressão da legalidade, vedação que se volta tanto para o legislador quanto para o aplicador.

Ao legislador o direito estabelece imposição de descrever na lei todos os critérios que compõem o enunciado deôntico completo da regra-matriz de incidência. Em outras palavras, é orientação para aquele que põe a lei tributária em definir de modo taxativo (numerus clausus) as condutas reguladas, tanto no fato-antecedente, enunciado que deve ser suficiente para desencadear o prescritor, quanto no fato-conseqüente da norma tributária, relação jurídica necessária, uma vez ocorrido (relatado em linguagem competente) o descritor.

Ao aplicador, por sua vez, pela via da tipicidade informadora do ordenamento tributário, o sistema prescreve ao sujeito competente o comando de encontrar e constituir em linguagem competente – provas em direito admitidas – todos os critérios que necessariamente compõem o enunciado deôntico completo da regra-matriz de incidência para fins de regular a conduta. Nesse sentido, nas matérias em que o ordenamento tributário expressamente requer forma tabular de regulação, veda-se analogia, incompatível com a taxatividade e determinação dos tipos tributários, admitindo-se, todavia, interpretação extensiva em sentido estrito. E as palavras acima se anelam à preferência dos Conselheiros do Conselho de Contribuintes:

IRPJ – A tipicidade cerrada do fato gerador e a estrita legalidade são impeditivas a interpretações da legislação para a efetivação ou sustentação de lançamento tributário em condições ou circunstâncias legais e expressamente não autorizadas, sendo, neste contexto, incabível o emprego de analogia (CTN, artigo 108, § 1.º). Recurso provido.[38]

No direito tributário, portanto, instituição e/ou aumento de tributo, como na decisão supra, inadmite extensão analógica. O que, no máximo, podemos defender é, sim, ser possível aplicar interpretação extensiva nestas matérias em que a tipicidade é o princípio informador, mas não no sentido de que a extensão autoriza criar novo sentido ao termo. Firmemos que o “novo”, no caso, é a própria atualização do termo ou, na melhor das hipóteses, a paridade de um conceito a outro em vista de semelhança de elementos essenciais e secundários entre eles. É o que se dá, por exemplo, em alguns casos da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.

ISSQN... Lista de serviços. Interpretação extensiva... A interpretação extensiva, para fazer incidir ISSQN sobre atividades semelhantes àquelas previstas na lista de serviços, constitui mecanismo distinto da analogia (vedada no art. 108, I, do CTN) e não acarreta irregularidades ou invalidade. [...] [39]

Damos por assente que, nos inventários taxativos da legislação tributária (forma tabular), como é o caso de alguns itens da lista anexa acima indicada, a extensão é perfeitamente aplicável, fazendo-se presente aqui o método interpretativo restritivo dos termos. A reserva se faz em face da própria condição do procedimento extensivo, uma vez que seu fundamento pede haver entre as duas coisas – a juridicamente regulada e a estendida a esta – as mesmas características essências e secundárias. Na falta desses dados semelhantes entre elas, não se pode aplicar a interpretação extensiva, caindo na regra do argumento em contrário e, por conseqüência, não se lhe aplicando aquele preceito legal. Ou se está no conceito e, por conta disso, segue a regra prescrita em lei; ou não se está e, desse modo, não se lhe aplica a norma jurídica, sendo de tal modo realidade irrelevante para o universo jurídico.

Encerrando o tema, de ver está que a assimilação tanto na analogia (e nas presunções) quanto na interpretação extensiva insere exceções, devendo, pois, e principalmente no campo dos tributos, serem tratadas com prudência e vigilância, sob pena de provocar disfunções ou efeitos indesejáveis na aplicação do sistema normativo. Eis que a interpretação, em ambos os casos, deve preponderar, em regra, na forma restritiva e sob o manto das garantias constitucionais ao contribuinte.

[1] VILANOVA, Lourival. Proteção jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos jurídicos e filosóficos. São Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 491-492.

[2] SAVIGNY, F.C. Sistema del diritto romano attuale. Tradução italiana. v. 1, seção 42, p. 267.

[3] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 262.

[4] ZITELMANN, Ernst. Lucken im Recht. Leipzig: Duncker & Humblot, 1903.

[5] DONATI, Donato. Il Problema Delle Lacune Dell Ordinamento Giuridico. Livraria Società, 1910.

[6] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 278.

[7] Sobre o assunto, ver in CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009. p. 141.

[8] TJSP, 14ª Câmara de Direito Público, Apelação Sem Revisão: SR 7056925500 SP, Rel. Renato Zanela Pandin e Cruz Gandini, Julg. 26/09/2008, DJ 22/12/2008.

[9] STJ, 2ª T., REsp 937.111/PB, Rel. Min. Eliana Calmon, Julg. 07/10/2008, DJ 04/11/2008.

[10] STJ, 1ª Seção, REsp 1111234/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, Julg. 23/09/2009, DJ 08/10/2009.

[11] SANTOS, Moacyr Amaral. Prova judiciária no cível e no comercial. São Paulo: Max Limonad, 1968. v. 5, p. 484.

[12] STJ, 1ª Seção, EREsp 916.785/MG, Rel. Min. Humberto Martins, Julg. 23/04/2008, DJ 12/05/2008.

[13] STJ, 1ª Seção, REsp 1111234/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, Julg. 23/09/2009, DJ 08/10/2009.

[14] STJ, 2ª T., AgRG no REsp 1079341/MG, Rel. Min. Humberto Martins, Julg. 04/12/2008, DJ 18/12/2008.

[15] Em que se inclui de um lado a exegese da lei e de outro o posicionamento jurisprudencial, que é norma – ou conjunto de normas – também.

[16] STJ, 2.ª T., REsp 121.428/RJ, Rel. Min. Castro Meira, jun. 2004.

[17] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 212.

[18] Idem, ibidem, p. 212.

[19] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294.

[20] Idem, ibidem, p. 279.

[21] SAUSSURE, Ferdinand. Curso de lingüística geral. 30. ed. São Paulo: Cultrix, 2008. p. 193

[22] “[...] no direito penal, em que a extensão analógica não é admitida, poderíamos também dizer que não existem lacunas: todos os comportamentos que não são expressamente proibidos pelas leis penais são lícitos” (BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 291).

[23] Colocamos entre aspas “de uma lei” pela distinção que se utiliza corriqueiramente entre analogia legis e analogia iuris. Na primeira (legis), interpretando analogicamente um fato por meio da utilização de certa norma posta no sistema; na segunda (iuris), justificando o emprego da analogia por meio dos princípios integrantes do ordenamento positivo, e não de uma norma específica. Em outras palavras, por meio da interpretação sistemática, cria-se nova norma para disciplinar extensivamente fato, que antes não existia para o universo jurídico.

[24] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 293.

[25] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 295.

[26] Equiparação – CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, São Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.

[27] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 295.

[28] LAFER, Celso. A ruptura totalitária e a reconstrução dos direitos humanos: um diálogo com Hannah Arendt. 1988. Tese (Professor titular do Departamento de Filosofia e Teoria Geral do Direito) – Faculdade de Direito da USP, São Paulo, p. 53.

[29] STF, 2ª T., RE 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006, trecho de voto do Min. Relator  Carlos Velloso citando parecer que o Min. Octavio Gallotti ofereceu à consideração do julgamento.

[30] STF, 2ª T., RE 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006.

[31] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1972, p. 264.

[32] ALVIM, Eduardo Arruda. Lei complementar tributária. Cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política. n. 6, p. 47.

[33] STF, 2ª T., RE 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006.

[34] STF, 2ª T., RE 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006.

[35] STF, 2ª T., RE 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006.

[36] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294.

[37] STJ, 2ª T., REsp 921873, Rel. Min. Eliana Calmon, Julg. 13/102009, DJe 23/11/2009.

[38] Conselho de Contribuintes, Processo 10980.007402/96-17, 4.ª Câmara, Rel. Roberto William Gonçalves, Sessão: 09.12.1997.

[39] TJRS, 22.ª Câm. Cível, Rel. Desa. Mara Larsen Chechi, out. 2004.