Por Bruno Rebouças

Antes de enfrentar o tema relativo à possibilidade de tributação, para efeitos de IRRF, dos valores remetidos ao exterior a título de reembolso de despesas de caráter remuneratório de funcionário expatriados residentes no Brasil a empresa do mesmo grupo empresarial, faz-se importante abordar questão que é pressuposto à incidência acima mencionada, ou seja, o conceito jurídico de receita e sua compatibilidade com a figura do reembolso de despesas.

O ato jurídico que consubstancia, para efeitos patrimoniais, o denominado reembolso de despesas, ocorrido dentro de um mesmo grupo empresarial, não parece harmonizar com o conceito de receita, (i) seja pelo fato de que não decorre, em qualquer aspecto, da atividade da sociedade, (ii) seja porque o reembolso representa mera reposição patrimonial por quem pagou por conta e ordem da sociedade ou estabelecimento localizado no Brasil.

Em relação ao fato de (i) o referido reembolso não guardar qualquer relação à atividade da sociedade, esclarece José Antonio Minatel:

“Em qualquer hipótese, tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua recuperação econômica em qualquer período posterior, enquanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial, não ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela ausência do requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico (materialidade), além de faltar o atributo da riqueza nova.”[1]

Sob o mesmo fundamento, Ricardo Mariz de Oliveira, faz estudo exaustivo sobre o conceito receita, e sintetiza o seguinte:

“ – receita é um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa jurídica, sendo certo que nem todo ingresso ou entrada é receita;

– receita é um tipo de entrada ou ingresso que se integra ao patrimônio sem reserva, condição ou compromisso no passivo, acrescendo-o como elemento novo e positivo;

– a receita passa a pertencer à entidade com sentido de permanência;

– a receita remunera a entidade, correspondendo ao benefício efetivamente resultante de atividades suas;

– a receita provém de outro patrimônio, e se constitui em propriedade da empresa pelo exercício das atividades que constituem as fontes do seu resultado;

– a receita exprime a capacidade contributiva da entidade;

– a receita modifica o patrimônio, incrementando-o.”[2] (Grifos próprios)

 

Se aproximando ainda mais da questão do reembolso de remuneração de funcionários, por empresa pertencente ao mesmo grupo empresarial, pode-se citar ainda a lição de Eduardo Domingos Bottallo:

“(...) os contribuintes (...) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados”.[3] (Grifos próprios)

 

Estar relacionado à atividade da empresa é consubstanciar um ingresso financeiro no patrimônio da pessoa jurídica, tendo como causa do ingresso “contraprestação em negócio jurídico que envolva venda de mercadorias ou prestação de serviços, assim como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimento.”[4]

O conceito jurídico de receita pode ainda ser extraído “de modo inverso” ao conceito de renda, por aquela ser elemento necessário e indispensável para a composição desta. Afinal de contas, renda nada mais é que receita menos custos e despesas incorridas. Com isso faz-se importante uma análise acurada do prescrito no artigo 43 do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

  • 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.” (grifos nossos)

 

O “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” nada mais esclarece senão a necessária relação do ingresso com uma causa jurídica do ingresso relacionada à sua atividade, para que se compatibilize com o conceito de receita, de que poderá resultar, por óbvia consequência, em renda auferida pela pessoa jurídica, tomando por base o caso ora analisado.

É cediço que o inciso II do art. 43 do CTN não conceitua renda[5], quanto menos receita, haja vista renda ser o resultado do confronto entre receitas e despesas, ou seja, o elemento passivo é tão importante em sua constituição quanto o elemento ativo. Como bem esclareceu Rubens Gomes de Sousa – que liderou a formulação do Anteprojeto do CTN – acerca da diferença entre renda a proventos:

“(...) Assim, (1º), os proventos não devem enquadrar-se no conceito de “renda”, pois então o dispositivo seria redundante. E, (2º), os proventos tributáveis são somente os que e lei refira de modo expresso. (...) Essa lacuna preocupou a comissão, de que fui relator, que projetou a reforma tributária promulgada pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965 e, depois, o CTN vigente. Minha proposta inicial, na comissão, fora que substituísse o termo “proventos” pela expressão “ganhos de capital”. Fui, porém, vencido nessa parte, conservando a Emenda 18/65 a definição constitucional “renda e proventos de qualquer natureza”, já tradicional em nosso direito. Mas o CTN, como lei complementar da Constituição, ao mesmo tempo que adotava para a “renda” o conceito também já tradicional na lei ordinária (supra: 2/3.3), veio esclarecer o alcance do termo “proventos”.”[6]

O conceito jurídico de receita, como proveniente de uma fonte (capital e/ou trabalho) – sendo produto dela resultante – estaria atrelado ao conceito de renda prescrito no inciso I do art. 43 do CTN. Exatamente por isso, a título de exemplo, o “ganho de capital” (= proventos) não pode estar atrelado à atividade ou operação da empresa, por sequer poder constituir receita (em sentido técnico) dela, embora possa representar acréscimo patrimonial, tributável em casos específicos.

O parágrafo 1º do art. 43 do CTN demonstra ainda que o legislador nacional equiparou receita a rendimentos para fins da definição do fato gerador do imposto de renda, o que abarca “Os rendimentos (...) creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior.” (art. 685 do Regulamento do Imposto de Renda – “RIR”). No próprio art. 685 o legislador separou propositalmente “rendimentos, ganhos de capital e demais proventos”.  O primeiro (= rendimento) atrelado ao inciso I do art. 43 do CTN e os dois últimos (= ganhos de capital e demais proventos) ao inciso II.

Rendimento, por estar atrelado à ideia de produto do trabalho e/ou capital, representa para quem o recebe, uma receita. Por consequência, não podendo ser o reembolso de despesas uma receita, não será para o remete (= fonte) um rendimento tributável.

Sabe-se que as atividades que constituem fonte para o resultado de uma empresa, ou seja, que configuraram a causa do ingresso de receita para fins jurídicos são sempre relacionadas seja ao produto proveniente do capital da empresa (e.g., investimento), seja do trabalho (e.g., prestação de serviço, venda de mercadoria), como daquilo que resultar da combinação do trabalho e do capital, sendo produto concomitante de ambos.

Nessa linha, Bulhões Pedreira definiu que “Receita é quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes de seu resultado.[7] (Grifos próprios)

Outro ponto importante concerne ao fato de que, caso incorrida a despesa com remuneração de funcionários diretamente pela pessoa que reembolsa, seria ela considerada normal e necessária à atividade da pessoa jurídica, o que é um fundamento a mais para que seu reembolso seja considerado como necessário e normal, representando (ii) mera reposição patrimonial por quem pagou por conta e ordem da sociedade localizada no Brasil.

Raciocínio contrário a esse seria o mesmo se levar à conclusão de tributar uma mera redução de despesa da sociedade, sob o argumento de que, em verdade, representaria indiretamente uma receita. Isso, porem, não parece razoável.

Em outras palavras, uma redução ou supressão de despesa, ocasionada via reembolso, não pode ser tida como receita para fins estritamente jurídicos.

Entende-se, com isso, que, quando há reembolso de despesas incorridas por pessoa jurídica do mesmo grupo empresarial, por conta e ordem de outra pessoa responsável por reembolsá-la, há argumentos jurídicos para sustentar que – quando do reembolso – não há de se falar propriamente em receita para fins jurídicos, nitidamente quando se trata de reembolso de verbas de caráter remuneratório.

Como observado, o art. 685 do RIR dispõe o seguinte:

“Art. 685.  Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e ) (...)” (Grifos próprios)

 

Devido ao fato de o reembolso de tais despesas com remuneração de expatriados residentes no Brasil, e pagas por empresa estrangeira do mesmo grupo, não compatibilizar com o conceito de renda/ rendimentos ou de receita, entendeu a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil, em sede de solução de consulta que tratou acerca do tema em 2013, o seguinte:

Solução de Consulta nº 73 - SRRF08/Disit

Data 26 de março de 2013

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF

REEMBOLSO DE DESPESAS. MATRIZ DOMICILIADA NO EXTERIOR. SÓCIO EXPATRIADO. INCIDÊNCIA. Quando da remuneração por pessoa jurídica localizada no Brasil a sócio-administrador expatriado residente no país, com pagamento realizado pela matriz domiciliada no exterior dessa pessoa jurídica, as remessas ao exterior pela subsidiária brasileira à matriz a título de reembolso não deverão sofrer retenção de imposto de renda na fonte (IRRF), até o limite das despesas financiadas. Todavia, caracterizado o adiantamento de recursos por parte de matriz domiciliada no exterior para fins de remuneração, por pessoa jurídica nacional, de sócio expatriado residente no exterior, fica caracterizada a incidência do IRRF quando da remessa.

Dispositivos Legais: art. 685, II, "a" do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 - RIR/99”

              

Confirmando esse entendimento, recentes posicionamentos exarados pela SRFB, proferidos já em 2017, entenderam igualmente pela impossibilidade de incidência o IRRF nos casos de reembolso de despesas remuneratórias de administrador ou profissional expatriado residente no Brasil.

“Solução de Consulta nº 378 - Cosit

Data 23 de agosto de 2017

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF

REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO EXTERIOR DE SÓCIO-ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO RESIDENTE NO BRASIL. INCIDÊNCIA.

Quando da remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócioadministrador

ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior realizado por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior, as remessas ao exterior a título de reembolso não deverão sofrer retenção de imposto de renda na fonte (IRRF), até o limite do valor percebido no exterior pelo sócio-administrador ou pelo profissional expatriado da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por não se caracterizarem rendimentos da empresa domiciliada no exterior.

Dispositivos Legais: Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, alínea “a” do art. 685.”

 

“Solução de Consulta COSIT Nº 99118

Data 25 de setembro de 2017

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF

EMENTA: REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO EXTERIOR DE SÓCIO-ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO RESIDENTE NO BRASIL. NÃO INCIDÊNCIA.

Quando da remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio-administrador ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior realizado por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior, as remessas ao exterior a título de reembolso não deverão sofrer retenção de imposto de renda na fonte (IRRF), até o limite do valor percebido no exterior pelo sócio-administrador ou pelo profissional expatriado da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por não caracterizarem rendimentos da empresa domiciliada no exterior.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À S OLUÇÃO DE

CONSULTA COSIT Nº 378, DE 23 DE AGOSTO DE 2017.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto nº 3.000, de 26 de març o de

1999, alínea “a” do art. 685.”

 

Pode-se inferir que, nesses posicionamentos, a Receita Federal se posicionou de forma favorável ao contribuinte, por entender que o reembolso de tais despesas não deveria configurar rendimento ou receita auferida pela matriz, localizada no exterior, e, exatamente por isso, não estaria sujeita à incidência do IRRF.

 

Um outro aspecto que foi explorado na Solução de Consulta nº 378, de 2017, foi a possibilidade de dedutibilidade por parte da empresa brasileira do valor remetido ao exterior a título de reembolso dessas despesas remuneratórias para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e Contribuição sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), quando consideradas normais e necessárias à consecução da atividade da empresa. Passa-se, com isso, a transcrever a ementa da referida solução:

 

“Solução de Consulta nº 378 - Cosit

Data 23 de agosto de 2017

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ

REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO EXTERIOR DE SÓCIO-ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO. DEDUTIBILIDADE DA DESPESA

PARA FINS DE IRPJ.

Para efeito de apuração do IRPJ, o valor reembolsado pela pessoa jurídica no Brasil a sua matriz ou a empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior no valor da remuneração de sócio-administrado ou profissional expatriado residente no Brasil da pessoa jurídica domiciliada no Brasil pago no exterior, mediante "invoice" apresentada por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial, é dedutível quando da apuração do IRPJ, se tais despesas forem necessárias às atividades da pessoa jurídica no Brasil e à manutenção da fonte produtora e desde que sejam também despesas usuais em seu ramo de negócio.

Dispositivos Legais: Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, arts. 299 e 300 e Parecer Normativo CST nº 32, de 1981, itens 4 e 5.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL

REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO EXTERIOR DE SÓCIO-ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO. DEDUTIBILIDADE DA DESPESA PARA FINS DA CSLL.

Para efeito de apuração da CSLL, o valor reembolsado pela pessoa jurídica no Brasil a sua matriz ou a empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior no valor da remuneração de sócio-administrado ou profissional expatriado residente no Brasil de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, pago no exterior, mediante "invoice" apresentada por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial, é dedutível quando da apuração da CSLL, se tais despesas forem necessárias às atividades da pessoa jurídica no Brasil e à manutenção da fonte produtora e desde que sejam também despesas usuais em seu ramo de negócio.

Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 57; Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 13; Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, arts. 299 e 300 e Parecer Normativo CST no 32, de 1981, itens 4 e 5.

 

Além de ser classificada como normal e necessária para fins da legislação do IRPJ e da CSLL, tais despesas devem estar devidamente documentadas, mediante a emissão de “invoice” (fatura) para acobertar a operação.

 

Em congruência com todos os argumentos até então apresentados, não faz sentido que o Fisco venha a criar qualquer obstáculo à remessa de tais valores a título de reembolso para o exterior.

 

Caso isso ocorra, caberá medida judicial de forma a assegurar o direito do contribuinte.

 

[1] MINATEL, José Antonio. Conteúdo jurídico do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. MP Editora: São Paulo. 2005, pág. 218.

[2] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Fundamentos do Imposto de Renda. Ed. Quartier Latin, 2008, pág. 102.

[3] Botallo, Eduardo Domingos. Base imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a Cofins. RIOBj 23/1999, pág. 667

[4] Idem, 2005, Pág. 124.

[5] XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Internacional Tributário. Pág. 540.

[6] SOUSA, Rubens Gomes. Pareceres -3 (Imposto de Renda). Ed. Resenha Tributária: São Paulo, 1976, págs. 275-276.

[7] BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia. Forense: Rio de Janeiro, 1989, págs. 455-456.