HARET, Florence. Direito consuetudinário tributário ou o costume no direito positivo? Exame dos artigos 100 e 112 do CTN e da aplicação das presunções hominis no direito. Revista Dialética de Direito Tributário nº 184. São Paulo: Dialética, 2010, p. 19-27. (ISSN 1413-7097).

Sumário: 1. Presunção hominis e costume 2. Heterointegração em sistemas normativos fechados: o direito brasileiro é heterônomo? 3. Teoria das fontes e integração do costume 4. Costume e direito tributário: sobre as práticas reiteradamente observadas pela Administração Pública disposta no art. 100, III, do CTN 5. A prática reiterada como forma de exclusão de punibilidade do contribuinte: exegese do art 112 do CTN . 6. Conclusões

 

 

 

1. Presunção hominis e costume

 

Muito comum ouvir dizer que determinadas presunções se fundamentam naquilo que ordinariamente acontece, como bem o afirmou Clóvis Beviláqua.[1] É a expressão pela qual o direito tributário identifica em regra a presunção do tipo comum, humana ou também chamadas hominis, em que ao aplicador, inexistindo linguagem competente para formular o fato jurídico ‘Fx’, cabe constituí-lo mediante juízos de valor associativo sobre elementos de prova. Com tal preceito, verificados os fatos ‘Fa’, ‘Fb’ e ‘Fc’, o direito se dá por satisfeito e faz ingressar no ordenamento o fato ‘Fx’ presumidamente.

Segundo a concepção consuetudinária da presunção comum, que não é a nossa, frisemos, os fatos ‘Fa’, ‘Fb’ e ‘Fc’ são práticas recorrentes – costume – que servem, no mesmo raciocínio acima exposto, como fundamento para instituir o fato ‘Fx’. Nessa óptica, o costume é ele mesmo prescritivo e sua internalização se faz de forma automática, ou melhor, desde já no direito. Pois bem, feita a apresentação, cumpre agora elucidar o motivo pelo qual não seguimos o referido entendimento.

Admite-se por costume o hábito, a prática frequente, a regular ocorrência de determinada situação em um meio. Abarca também a palavra, o modo de pensar e agir característico de pessoa, grupo social, povo, nação numa determinada época. No direito, o termo é assumido nos mais variados significados, como bem alertou Tárek Moussallem:

A palavra “costume” é empregada no meio jurídico nas seguintes acepções: (1) fato social; (2) regra estrutural (3) veículo introdutor de regras; (4) norma introduzida pelo veículo introdutor; (5) fato jurídico; (6) procedimento produtor de normas.[2]

De fato, o costume está naquele limiar entre moral e direito ou realidade social e direito e, dependendo da concepção dogmática que se tem de um sistema ou de outro, podemos compreender tantas posições perante o costume quantas forem as teorias adotadas.

A dissociação entre direito e moral é antiga. Immanuel Kant,[3] a propósito, ensaiou distingui-los mediante a relação entre sujeito passivo e ativo da ordem, apresentando o que entendeu por imperativos autônomos (quem emite e recebe a ordem é a mesma pessoa) e heterônomos (quem emite e recebe a ordem são pessoas diferentes). Bastou-se trazer o exemplo dos Dez Mandamentos, sistema moral heterônomo,[4] para demonstrar que a divisão supra não resiste a uma análise mais séria. No entanto, o referido pensamento suscita algumas ideias elucidativas. Elucidemos melhor isso.

 

  1. Heterointegração em sistemas normativos fechados: o direito brasileiro é heterônomo?

 

Pensemos que o direito é um sistema normativo fechado. A realidade juridicamente relevante é a interna, pouco importando o que se dá fora do ordenamento para fins prescritivos. Ocorre que, em muitos casos, a própria ordem prevê, segundo sua formulação, a heterointegração entre ele e outra ordem que lhe cerca. O recurso ao costume pela lei é o resultado dessa inter-relação sistêmica, que pode se apresentar em diferentes gradações: (i) como fonte consuetudinária à lei, como ocorre no direito anglo-saxão; (ii) como aplicação ampla, quando na ordem se tem uma norma do tipo: “O costume vige em todas as matérias não reguladas pela lei”; e ainda (iii) como aplicação restrita, na medida em que o direito posto prescreve regra segundo a qual: “O costume vige somente nos casos em que é expressamente referido pela lei”.[5]

No direito brasileiro, são diversas as regras que buscam essa heterointegração. No domínio civil, citemos exemplificando os arts. 13, 122, 187, 432, 569, 596, 597, 599, 1.297, 1.336, 1.638, 1.735 do CC/02. Agora, quando pensamos em uma regra geral que diga se esta heterointegração se dá de forma ampla ou restrita, deparamo-nos com dois enunciados de dois Diplomas diferentes:

Art. 4.º da LICC. Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.

Art. 126 do CPC. O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito. (Grifos nossos)

Por força dos dispositivos supra, o direito nacional assumiria, portanto, postura de heterointegração ampla? Bem, a resposta não é tão fácil, principalmente considerando-o em face do direito tributário. Eis por que se faz necessário abrir um parêntese aqui e estabelecer os limites que faltam à matéria.

Sabemos que “a consuetudo (uso) e a opinio júris et necessitatis (convicção de que a norma é necessária) são elementos integrantes do processo de formação do costume”.[6] Mas o costume, como norma de direito social, para o direito nada tem de relevante. Ao legislador cumprirá elaborar juízo axiológico do existencial, do fato consuetudinário, imputando-lhe critério-de-valor que lhe dê relevância jurídica, ingressando no direito como componente de juízo normativo. Afinal, “O costume vale se norma escrita a ele envia. As regras jurídicas (com exceção do caso inglês) são escritas”.[7] E essa estrutura de norma não é de ordem do sensível, aos usos e costumes observados e aceitos numa dada sociedade, e muito menos do sistema moral ou religioso. É necessariamente norma jurídica com relevância para o direito.

A realidade do direito não é uma ordem natural. É convencionalmente estabelecida mediante decisões políticas que, uma vez enunciadas em linguagem jurídica competente, se tornam jurídicas. Com os costumes, tudo acontece da mesma forma. Enquanto repetição de atos orientados numa mesma direção, os costumes se apoiam no sentimento coletivo e social de que são obrigatórios. A própria recorrência da ação implica em si esse sentido normativo dos costumes em planos sociais, normatividade que, enquanto tal, ainda não alcança o plano jurídico. A regularidade, na pragmática das relações humanas, vai dando forma à regra social consuetudinária. Quando incorporada ao texto jurídico como norma, a estrutura do social se transforma em prescrição jurídica. O enunciado é o mesmo, mas sua função pragmática se altera: gera não só efeitos no campo do social, como também no domínio jurídico. A elucidação acima busca representar um processo, mas, vale a lembrança, “não há realidade social para, depois, virem as normas. A realidade social é, constitutivamente, realidade normada”.[8] Eis que “todo fato social é estruturado normativamente, seja norma do uso, do costume, da moral, etc., antes de o ser por norma jurídica”.[9] Somente após o reconhecimento, na forma prescrita pelo direito, que a regra se torna válida para o universo jurídico. A validade, portanto, depende menos da eficácia social da norma, que, como bem vimos, uma regra social consuetudinária teria desde já, mas mais da forma em que o sistema normativo atribui existência e relevância jurídico-prescritiva à regra, como aponta, na mesma linha, Norberto Bobbio:

[...] nenhum costume torna-se jurídico apenas através do uso, pois o que o torna jurídico, ou seja, o que o insere num sistema, é o fato de ser acolhido e reconhecido pelos órgãos competentes, naquele sistema, para produzir normas jurídicas, como o legislador ou o juiz. Enquanto é apenas eficaz, uma norma consuetudinária não se torna norma jurídica. Torna-se jurídica quando os órgãos do poder lhe atribuem validade. O que confirma que a eficácia não se transforma diretamente em validade, e, portanto, uma norma pede continuar a ser eficaz sem por isso se tornar jurídica.[10]

A questão da heterointegração dos costumes pelo direito encontra suas respostas na teoria das fontes, em que se inserem os conceitos de “órgãos e procedimento competentes”. Na dogmática do direito, fonte será o modo de produção de norma que o ordenamento estabelece como tal. Dizendo-o serem os costumes (socialmente aceitos), o exegeta poderá aplicá-los ao caso em concreto, como no direito anglo-saxão; dizendo-o ser a lei, estará nela a fonte de ingresso daqueles no ordenamento.

 

  1. Teoria das fontes e integração do costume

 

Cumpre abrir parênteses aqui para explicar que não adotamos a lei, em si mesma considerada, como fonte. Entenderemo-la sim como veículos introdutores de normas, na concepção formal ou técnica do termo. É aquela de onde dimanam normas com força vinculante. Não são fontes, portanto, os costumes, a doutrina, porque estão fora do ordenamento, nem a lei, a jurisprudência, a súmula, a ementa, pois já estão dentro do direito. As fontes se encontram no limiar entre jurídico e não jurídico, entendendo-se-a como processo enunciativo que, enquanto enunciação, está fora do sistema, mas uma vez enunciada no antecedente do veículo introdutor, norma jurídica, tem relevância para o direito e, portanto, é fonte.[11] Com tal concepção, abandonamos o pluralismo das fontes materiais, para confluir o pensamento na unicidade da fonte formal, isto é, da concepção normativista, e estatal, do direito, como salientou Lourival Vilanova:

[...] qualquer que seja a fonte da norma bilateral de conduta – a normalidade habitual do comportamento coletivo, o costume, as formações espontâneas de associação, o juiz ad hoc que decide o caso concreto, a vontade normativa das microssociedades, ou da macrossociedade (sociedade global) – qualquer que seja a origem efetiva das normas, todas elas giram circunvergindo para um centro – o Estado, do qual recebem convalidamento e exigibilidade coercitiva [...].[12]

O sistema do direito indica, pois, o preciso instante em que o costume se torna relevante para ele, mediante norma de estrutura que prevê a forma de sua internalização segundo processo enunciativo prescrito em lei.[13] Inserido no sistema, não se pode distinguir o que de constitutivo ou regulativo tem o costume, uma vez que, em direito, o costume é tudo isso num só tempo.

Sobre esses fundamentos salienta-se que o costume não entra no direito brasileiro desordenadamente. Ingressa mediante regra que o prevê na qualidade de parte integrante da ordem. No sistema nacional, a nosso ver, há formulação mista de heterointegração. Os enunciados dos arts. 4.º do LICC e 126 do CPC estabelecem dispositivo geral de internalização das práticas consuetudinárias tal qual o preceito: “O costume vige em todas as matérias não reguladas pela lei”, contudo determinados domínios comportam exceções.

 

  1. Costume e direito tributário: sobre as práticas reiteradamente observadas pela Administração Pública disposta no art. 100, III, do CTN

 

No campo do direito tributário, o inciso III do art. 100 do CTN prescreve: “são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”. A contranota dos doutrinadores é no sentido de que, com tal preceito, no universo das exações, o recurso ao costume é aplicado de forma ampla. Contudo, há que se ter em vista que, a despeito da regra acima, não se admite cobrança de tributo com base nos costumes. Como ordem geral, “o costume, de natureza eminentemente factual, [...] só gera efeitos jurídicos quando integrante de hipóteses normativas”,[14] e, para fins fiscais de imposição, fiscalização e arrecadação de tributos, o recurso ao que ordinariamente acontece não se admite. A vedação de cobrança de tributo sem lei que o respalde, informando expressamente todos os critérios que compõem o fato jurídico e a relação entre Fisco e contribuinte, é princípio informador do ordenamento fiscal. A Administração não pode cobrar tributo mediante prática reiterada. Lançamento tributário é ato vinculado e deve ter embasamento, em toda a sua extensão em lei, descrevendo não somente o procedimento de cobrança administrativa, mas também, e principalmente, todos os critérios da regra-matriz de incidência da exação.

Aliás, o princípio da legalidade e da tipicidade reforçados no lançamento, são decorrências direta da condição administrativa ou, de modo mais amplo, de direito público que o aludido ato tem. Nessa linha, ao empreendermos aproximação sobre as imposições do direito administrativo no tocante às presunções com base em costumes, iremos depurar como se configura esse sistema de freios e contrapesos no âmbito constitutivo de fatos jurídicos pelos entes públicos com apoio em tais técnicas especiais. E elucidaremos isso mediante “a questão sobre os limites do princípio da legalidade da administração e a questão da limitação da discricionariedade dos conceitos indeterminados”.[15]

Na esfera administrativa, as presunções são muito utilizadas, e cada vez mais sentimos sua presença crescendo nesse meio.[16] Contudo, sabemos que seu uso, em regra beneficiando o Estado, não pode se dar de qualquer maneira. A supremacia do interesse público não é norma jurídica que tudo permite aos agentes estatais. Sofre limitações de todos os tipos, mas principalmente, de um lado, do dogma da indisponibilidade dos interesses públicos, entrave em prol do próprio Estado, e, de outro, da legalidade, não confisco e isonomia, obstáculos gerais que funcionam como garantias fortes em defesa do contribuinte. Portanto, os privilégios e a superioridade do interesse público sobre o particular não podem ser lidos como permissões, ao legislador, de instituir presunções abstratas em lei ou, ao aplicador, de constituir o fato jurídico presumido com alicerce em praticas reiteradamente observadas e, com ele, regular conduta. O Estado de Direito em que se insere o quadro administrativo exige que toda atribuição de poder esteja acompanhada de limitações, e tal assertiva se assume por completo no campo das presunções e dos costumes por elas inseridos no ordenamento.

No âmbito da aplicação do direito, o Estado deverá manter suas condutas presuntivas afiveladas às disposições legais. Tributo nenhum pode ser cobrado sem que o seja por lei (arts. 5.º, II, 37, caput, e 150 da CF/88) ainda que com base em práticas reiteradamente observadas¸ tal qual dispõe o art. 100, III, do CTN. Afinal, o texto legal é constitutivo desse espírito protetor do cidadão a que alude Celso Antônio Bandeira de Mello. E o Judiciário é o tutor por excelência desses atos administrativos, apontando os descomedimentos dos detentores do exercício do poder estatal, corrigindo-os para fins de preservar o Estado de Providência. A presunção posta pelo aplicador, alargando conceitos sem critérios, trazendo costumes que não se sabe ao certo se soa verdadeiramente aquilo que realmente acontece, atribuindo, pois, sentido de fato jurídico a uma dada realidade social inexistente no suporte físico da lei, é incapaz de criar tributo. Isto não quer dizer que no direito tributário é inadmitido o uso de costumes ou de presunções, mas quer significar, sim, que determinadas matérias expressamente não os admite. Ao aplicador cabe verificar se a situação de fato subsume ou não a dada hipótese jurídica para fins fiscais: ou a resposta é positiva e incide a norma, ou é negativa e não incide o dispositivo legal. Inexiste meio-termo. Não se pode com os costumes deixar de lado garantias constitucionais como a legalidade e a tipicidade, a tanto tempo defendidas, em detrimento de um vontade do aplicador em emendar leis sob a escusa de ser uma prática reiteradamente obvservada. Por isso mesmo que as presunções utilizadas pelo Fisco no ato do lançamento não podem servir como esse meio-termo, tornando-se cartas em branco ao intérprete autêntico em criar direitos e deveres não dispostos na letra da lei. Poder estatal não significa competências ilimitadas, pelo contrário!

Por todo o exposto, reiteramos: Ainda que com as presunções hominis, o costume só ingressa quando autorizado por lei. O aplicador da regra presuntiva deve ter competência expressa para regular conduta segundo seu senso consuetudinário. Portanto, “não se reconhece, ao menos oficialmente, o poder criativo do juiz, salvo em casos expressamente indicados em que se atribui ao juiz a função de emitir juízos de equidade”.[17] E Lourival Vilanova complementa: “[...] a conduta uniforme e reiterada não se converte em jurídica sem passar pela mão do juiz”.[18] E essas situações só se permitem para fins de criar direito e deveres na ausência de lei expressa.

Ademais, os valores isonomia e equidade devem orientar o aplicador no momento mesmo em que presume segundo os costumes. Logo, não basta competência para se presumir, mas também, ao procedê-lo, o aplicador deve fazer prevalecerem os valores que justificam a regra da presunção: “É o princípio não só da existência de leis, mas da constância das leis mesmas: há um cosmos, não um caos, e este cosmos permanece articulado com leis constantes”.[19] A orientação teleológica e axiológica da regra presuntiva deve ser sempre tomada como ponto de partida do intérprete. Sem o suporte dos valores constitucionalmente aceitos e a ele fazendo-se prevalecer, a presunção comum, perde sua razão de ser para o sistema prescritivo. Lembremos que o artifício da presunção humana é excepcional e, enquanto regra associativa orientada pelos juízos subjetivos de quem aplica, pode trazer perigosa subversão do direito. Portanto, quando expedida norma fundamentada naquilo que ordinariamente acontece, há de assegurar de forma plena o direito de prova em contrário, como imposição constitucional garantidora dos valores da Carta Magna.

 

  1. A prática reiterada como forma de exclusão de punibilidade do contribuinte: exegese do art 112 do CTN

 

Significado muito interessante dado às presunções é aquele que as toma como forma de exclusão de punibilidade pela prática reiterada da administração ou do contribuinte, duas situações sobre as quais, ainda neste item, iremos discorrer, especificando-as. Existem dois posicionamentos assumidos com base neste significado. Alguns podem entendê-la como o próprio costume, admitindo-a em sentido diverso do normativo, como direito consuetudinário. Aqui, parte-se do pressuposto de que não há fronteiras entre o direito e a realidade social. Assim, a prática reiterada excluiria por si só a punibilidade do contribuinte em não cumprir com sua obrigação principal ou acessória. Este é um dos modos em que determinados juristas assumem a presunção hominis ou humana, o que não coincide com o aqui admitido.

O segundo ponto de vista dirá que, mesmo como conjectura do juiz, a presunção hominis é norma, uma vez que, ao positivar, o juiz põe o raciocínio presuntivo em linguagem competente. Tem por fundamento, entre outros, os enunciados do art. 4.º da LICC, art. 108 do CTN e art. 126 do CPC. Ao decidir segundo o que ordinariamente acontece, o juiz faz ingressar na hipótese do enunciado individual e concreto condutas reiteradamente observadas, presumindo. Constituído o fato mediante presunção, o aplicador faz incidir os efeitos jurídicos de norma geral e abstrata que tem, por antecedente, outro fato, jurídico em sentido estrito, mas que a este o fato presumido é aproximado. Em outras palavras, o fato jurídico em sentido amplo (presumido) assume as consequências jurídicas de outro enunciado factual, como se aquele fosse.

No domínio dos ilícitos fiscais, milita em favor do contribuinte o princípio da boa-fé. Di-lo o art. 112 do CTN: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado”. Confrontando-se o enunciado supra com o texto do art. 100 do CTN,[20] observa-se que a presunção nasce como forma de exclusão de punibilidade em favor do contribuinte. Com efeito, foi esta a posição do CTN, em parágrafo único do art. 100: “A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.

Entre outros pontos de relevo, convém destacar o subjetivismo para fins de demarcação do que seja reiterado. Na ausência de previsão legal expressa, cabe ao juiz, com supedâneo nos arts. 4.º da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC, determinar o exato momento em que se tem por reiterada uma conduta. No mais, pondere-se que o direito ao contraditório e à ampla defesa devem sempre ser garantidos. A presunção em tela é juris tantum ou comum, podendo ser desconsiderada com alicerce em prova contrária oportunamente apresentada.

A prática reiterada – fatos presuntivos – que fundamentará a presunção da boa-fé do contribuinte pelo aplicador pode se dar tanto em face da repetição de determinado ato ou fato pelo Fisco quanto, de mesmo modo, pelo contribuinte. São duas, portanto, as hipóteses. Na primeira, quando o sujeito passivo atende às exigências fiscais, na forma consubstanciada reiteradamente pela administração, qualquer mudança no posicionamento fiscal e consequente imputação de penalidade àquele, a autuação fiscal há de ser considerada inválida em face do disposto no parágrafo único do art. 100. Consultemos a síntese proposta por Humberto Ávila:

[...] tendo as autoridades administrativas deixado de exigir o imposto supostamente devido por tão longo período, está consubstanciada a prática reiterada da administração. E a observância das práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, conforme preceitua o parágrafo único do artigo 100 [...], exclui a imposição de penalidades. [...] Punir os contribuintes com a imposição de multa significa punir quem confia na própria Administração, em manifesta contrariedade ao princípio da boa-fé, que é um dos corolários do princípio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 da CF/88.[21]

No segundo caso, prática reiterada do contribuinte, sem que a autoridade administrativa se manifeste contrariamente, é hipótese presuntiva de boa-fé daquele, sendo vedado imputar-lhe penalidades. Vejamos posicionamento do STJ sobre o assunto:

Recolhimento reiterado do ISS. Costume. Artigo 100, III e parágrafo único, do CTN. Auto de infração. ICMS. Boa-fé. Contribuinte... Multa. Exclusão. Juros moratórios. Correção monetária. Dies a quo. Notificação.

I – Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-lei n. 406/68 pelo Município, passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação.

II – A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual[22]

Vê-se, pois, que o sentido é perfeitamente aplicável ao instituto, enquanto definição normativa que tem, por efeito jurídico, a exclusão da punibilidade.

 

  1. Conclusões

 

O costume não ingressa no direito desordenadamente. Insere-se mediante regra que o prevê como parte integrante da ordem. É na figura do aplicador do direito, na forma das presunções humanas, que as regras sociais deixam de ser costume fora do direito para constarem como normas consuetudinárias de conteúdo jurídico. No sistema brasileiro, há formulação mista de heterointegração. Os enunciados do art. 4.º LICC e 126 do CPC estabelecem dispositivo geral de internalização das práticas consuetudinárias prescrevendo, na implicitude do texto, que o costume vige em todas as matérias não reguladas pela lei. Contudo, determinados domínios comportam exceções. A vedação de cobrança de tributo sem lei que o respalde, informando expressamente todos os critérios que compõem o fato jurídico e a relação entre Fisco e contribuinte, é princípio informador do ordenamento fiscal. O que o sistema tributário permite é, sim, que os costumes sejam usados como hipótese de exclusão de punibilidade, em face da regra in dubio pro reo, trazida no Texto Supremo. A Administração não pode cobrar tributo mediante prática reiterada.

Cumpre reforçar que não se admite cobrança de tributo pela Fazenda Pública com base em costumes (sociais). A Administração não pode cobrar tributo mediante prática reiterada. Lançamento tributário é ato vinculado e deve ter embasamento em lei em toda a sua extensão, descrevendo não somente o procedimento de cobrança administrativa, mas também, e principalmente, todos os critérios da regra-matriz de incidência da exação. Esse é o motivo de verificar que o limite material do Fisco em presumir se encontra no texto da norma. Desse modo, nas presunções introduzidas pelo aplicador do Poder Executivo ou Judiciário, o costume socialmente considerado não é fato suficiente para dar causa a exação tributária. Só ingressa quando autorizado por lei. Os valores isonomia e equidade devem, portanto, orientar o aplicador no momento em que presume segundo os costumes. O que o sistema tributário permite é, sim, que os costumes sejam usados como hipótese de exclusão de punibilidade, em face da regra in dubio pro reo, trazida no Texto Supremo.

[1] BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1940. p. 399-400.

[2] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006. p. 168.

[3] KANT, Immanuel. Fundamentação da metafísica dos costumes. São Paulo: Abril, 1973. (Coleção Os

Pensadores.)

[4] Heterônomia é a condição de um sistema admitir a sua conversação com outros sistemas.

[5] É o que ocorre no direito italiano, com o enunciado do art. 8.º das Disposições Preliminares italiana: “Nas matérias reguladas pelas leis e pelos regulamentos, os usos têm eficácia somente enquanto são por eles referidos”.

[6] DINIZ, Maria Helena. Compêndio de introdução à ciência do direito. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 277.

[7] VILANOVA, Lourival. Proteção jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos jurídicos e filosóficos. São Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 482.

[8] Idem. Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2005. p. 85

[9] Idem, ibidem, p. 174.

[10] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 30.

[11] Sobre o assunto, ver excelente trabalho Fontes do direito tributário (2. ed. São Paulo: Noeses, 2006) de Tárek Moysés Moussallem, que brilhante e pacientemente anunciou a teoria das fontes na concepção linguística por nós adotada neste trabalho.

[12] VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2005. p. 207.

[13] “O sistema do direito positivo, por meio de seus enunciados, indica o momento preciso em que o costume passa a ser relevante para ele (no caso de matérias que a lei desconhece ou no caso de remissão legal expressa). Eis aqui o costume como regra estrutural a que chamaremos regra estrutural de costume.

Essa regra estrutural de costume é o fundamento de validade da norma jurídica consuetudinária” (MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006. p. 160).

[14] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 84.

[15] FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relação meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de Direito Público, São Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.

[16] Nas palavras de Gilberto de Ulhôa Canto: “No direito constitucional e no administrativo há emprego de presunções e ficções, dados os âmbitos naturais do processo formativo das normas e de sua aplicação” (Direito tributário aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 217).

[17] BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 289.

[18] VILANOVA, Lourival. Proteção jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos jurídicos e filosóficos. São Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 483.

[19] Idem. Causalidade e relação no direito. 4. ed. São Paulo: RT, 2000. p. 31-32.

[20] “São normas [...] as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.”

[21] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 122, p. 120, 2005.

[22] STJ, 1.ª T., un., REsp 215.655, Rel. Min. Francisco Falcão, set. 2003.