Fonte: HARET, Florence. MENDES, Guilherme. Benefícios fiscais inconstitucionais na cadeia da não-cumulatividade: Por uma solução em benefício do Federalismo, da autonomia dos Estados e da Livre-concorrência. Coleção Federalismo e Tributação. (ISBN: 978-85-8238-114-4) Volume IV: Estado Federal e Guerra Fiscal: Uma Perspectiva Jurídico-Filosófica (ISBN: 978-85-8238-115-1). Organizadores: Misabel Abreu Machado Derzi, Onofre Alves Batista Júnior, André Mendes Moreira, Belo Horizonte: Arraes Editores, 2015, páginas 87-109 (Total de páginas: 222 páginas)

  1. Introdução

A tributação amiúde escamoteada no preço de bens e serviços está presente no dia a dia das pessoas, das instituições e das nações. Um simples ato de comprar pão e leite na padaria da esquina implica que alguém deverá levar certa quantia de dinheiro para o Estado. Esse aspecto de fornecer aos cofres públicos recursos para que possa desenvolver suas várias tarefas, como a de prestar serviços públicos à população, é apenas um dentre vários aspectos que deve nortear a instituição de tributos e a interpretação do enorme conjunto de diplomas normativos que versam sobre a matéria.

Os tributos influenciam as condutas das pessoas, físicas e jurídicas, públicas e privadas. Da mesma forma que um particular geralmente altera o seu comportamento, às vezes de forma ilícita, para sofrer o menor ônus tributário, governos são incentivados a buscar o maior nível de arrecadação, não raras vezes, com desprezo pelos ditames superiores da ordem jurídica a que deveriam se submeter.

O descumprimento dos preceitos do Sistema Tributário Nacional geralmente prejudica os agentes privados, mas não só eles. Ao concorrer por investimentos em seu território por meio de desonerações tributárias, um ente público pode causar prejuízo a um outro. Todavia, o resultado da chamada “Guerra Fiscal” geralmente não se restringe ao deslocamento da receita de um ente político para outro e nem à redução global da arrecadação pública. A Guerra Fiscal pode também criar ineficiências econômicas e, com isso, reduzir o nível de renda e emprego do País como um todo.

São muitos os exemplos dessa prática. Municípios periféricos a grandes Capitais, por exemplo, reduzem a alíquota do ISS para atrair prestadores de serviço. Todavia, a guerra mais intensa ocorre entre os Estados e em relação a cada um dos impostos da sua competência. O Paraná, por exemplo, reduziu a alíquota do IPVA com a finalidade de que proprietários paulistas licenciem seus veículos no referido Estado e para lá recolham o imposto. É, contudo, no âmbito do ICMS, que se desenvolvem as batalhas mais acirradas. Esse imposto, além de representar a maior arrecadação do País (a arrecadação do ICMS em todos os Estados supera inclusive a arrecadação do imposto de renda pela União), possui estrutura federal, pois a tributação num Estado influencia a apuração do valor devido nos outros Estados.

Para evitar a cumulatividade, também conhecida por “tributação em cascata”, o ICMS opera segundo o mecanismo de compensação de créditos, isto é, o valor cobrado nas etapas anteriores, inclusive por distintos Estados, pode ser compensado com o valor devido nas etapas seguintes. Assim, por exemplo, o fabricante de um automóvel não deve recolher integralmente o ICMS destacado na nota fiscal do bem vendido, pois poderá abater o valor que foi dele cobrado ao adquirir as peças para montá-lo.

A não-cumulatividade tem por finalidade garantir a neutralidade da tributação em relação ao modo de produção. Por outras palavras, esse critério de tributação objetiva garantir que a carga tributária final sobre um produto seja a mesma independentemente do tamanho da cadeia de produção e da característica e localização de cada um dos seus elos. Desse modo, o agente privado pode escolher o modo de produção mais eficiente do ponto de vista estritamente econômico.

Como o ICMS possui caráter federal, mas é de competência estadual, a Constituição Brasileira é bastante minuciosa ao estabelecer sua disciplina. Não há imposto que concorra com o ICMS em quantidade de dispositivos constitucionais especificamente dispensados para a sua regulação. Todavia, esse regramento de caráter geral, ou seja, que submete todos os Entes da Federação, não se esgota no plano constitucional. Foram reservadas, à lei complementar da União, diversas competências normativas peculiares a esse imposto. Uma delas é a de regular a forma mediante a qual os Estados e o Distrito Federal, por convênio, podem conceder e revogar incentivos, isenções e benefícios.

É na Lei Complementar nº 87/96, e nas suas alterações, que encontramos a maioria das regras gerais infraconstitucionais relativas ao ICMS. No entanto, a disciplina atinente aos convênios está traçada na Lei Complementar nº 24/75, cujo cumprimento objetiva impedir ou, ao menos, reduzir a prática da Guerra Fiscal.

O presente trabalho irá tratar justamente da concessão de incentivos fiscais de ICMS em descumprimento das regras estabelecidas para evitar a Guerra Fiscal e seus efeitos sobre os contribuintes envolvidos.

 

  1. Apresentação de caso ilustrativo

Para melhor compreensão dos efeitos da concessão de incentivos fiscais e das medidas posteriormente adotadas para revertê-los, elaboramos um caso ilustrativo com fatos hipotéticos, mas calcado em diplomas normativos verdadeiros.

A “Sapatos Magníficos”, empresa domiciliada no Município de Franca, SP, adquiriu, em 1995, insumos da “Cadarços Sensacionais”, empresa domiciliada no Município de Santa Maria Madalena, no norte fluminense, beneficiada pelos incentivos previstos na Lei nº 2.273/94, de 27 de junho de 1994 do Estado do Rio de Janeiro.

Em 1999, a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo realizou autuação de ICMS contra a empresa paulista em razão da glosa dos créditos fiscais decorrentes das aquisições da empresa fluminense. Nos termos da acusação, os referidos créditos não poderiam ter sido aproveitados pela empresa paulista, uma vez que estariam embasados em benefícios concedidos à margem da Constituição Federal e dos demais diplomas normativos que estabelecem normas gerais sobre o tema.

Após longa refrega administrativa, o auto de infração foi definitivamente julgado, em 2009, pelo Tribunal de Impostos e Taxas em desfavor do contribuinte. Dentre as razões que fundamentaram a decisão, o órgão paritário de julgamento fez referência ao Comunicado CAT n. 36/2004.

Em 2012, antes de a Fazenda Pública empreender a cobrança executiva, o contribuinte ingressou, em juízo, com ação anulatória de débito fiscal.

Vale observar que a referida Lei nº 2.273/94 foi objeto da ação direta de inconstitucionalidade, ADI nº 1.179, com liminar concedida em 29/02/96 e decisão definitiva em 13/11/2002.[1] A ação foi julgada procedente e declarada a inconstitucionalidade da Lei 2.273/94, regulamentada pelo Decreto Estadual 20.326/94. Para sanear os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, o Estado do Rio de Janeiro publicou a Lei nº 3.394/00, a qual concedia parcelamento do imposto e a dispensa de multas e juros. Essa lei, contudo, também foi atacada por ADI, a de número 2.906, julgada em 01/06/2011, o que obrigou o Estado do Rio de Janeiro a exigir da “Cadarços Sensacionais” o valor objeto do benefício mais juros e multas.

Para fins de facilitar a compreensão dos argumentos abaixo e objetivar o pensamento, partindo das premissas do caso em concreto, imaginemos que a “Cadarços Sensacionais" (em Rio de Janeiro) vendeu os cadarços por R$ 1.000,00 e, em razão de uma alíquota de 10%, destaque R$ 100,00 na nota fiscal a título de ICMS para a empresa “Sapatos Magníficos” (em São Paulo), a qual terá efetivamente pago os R$ 1.000,00 à fornecedora fluminense. A “Sapatos Magníficos”, por seu turno, produz e vende a consumidor final sapatos pelo preço de R$ 3.000,00. Considerando para esse produto uma alíquota, por hipótese, de 15%, serão destacados R$ 450,00 (15% x R$ 3.000,00). Apesar de destacados os R$ 450,00 na nota fiscal da última operação, o vendedor só deverá recolher aos cofres públicos R$ 350,00, pois compensará R$ 100,00  incidentes sobre os insumos adquiridos (os cadarços). Note-se que o valor do imposto sobre o produto final será aquele apontado na nota fiscal da última operação (R$ 450,00) e corresponderá também à soma dos valores incidentes em todas as etapas de produção e circulação, ou seja, R$ 100,00 na venda dos cadarços mais R$ 350,00 na venda dos sapatos, conforme o diagrama abaixo:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Na prática, essas operações são bem mais complexas com inúmeros tipos de produtos vendidos pelas empresas e um sem par de insumos adquiridos dentro de um mesmo período de apuração. Mas esse exemplo simplificado ilustra perfeitamente a neutralidade garantida pelo mecanismo de compensação na incidência não-cumulativa do ICMS. No caso, a soma dos valores que deveriam efetivamente ser recolhidos em cada elo da cadeia produtiva deve corresponder à quantia destacada do imposto na última nota fiscal.Com os incentivos inconstitucionais previstos na Lei nº 2.273/94, a “Cadarços Sensacionais” não recolhe o ICMS apontado na nota fiscal. Assim, apesar de constar na nota fiscal de venda de sapatos o valor de R$ 450,00 de ICMS, terão sido efetivamente recolhidos ao longo da cadeia apenas R$ 350,00. Segue o diagrama dessa situação:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Diagrama 2

 

A concessão de um incentivo produz, evidentemente, uma redução efetiva da carga tributária comparando-se com o montante que deveria ter sido recolhido ao longo de todo ciclo produtivo,podendo ser identificado pelo ICMS consignado na nota fiscal da última etapa de circulação.Se esse incentivo é inconstitucional, a anulação dos seus efeitos pode ser empreendida de duas formas. Primeira, cobrar da empresa fluminense o imposto que deixou de ser recolhido na primeira etapa, o que conduz exatamente à situação representada no “Diagrama 1”. Segunda, glosar o crédito da empresa adquirente dos cadarços. Esta situação é representada pelo diagrama abaixo:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Diagrama 3

 

Já a adoção da medida de cobrar a empresa fluminense cumulada com a glosa do crédito da empresa paulista não anula propriamente os efeitos da concessão do benefício inconstitucional, e sim produz uma nova distorção; desta vez no sentido oposto. É como se um pêndulo que devesse ficar na sua posição de descanso, ao ser deslocado para um dos lados, fosse posteriormente levado para o lado oposto ao revés de colocado ao centro.Sem o benefício, o total de imposto a ser recolhido deveria ser de R$ 450,00; com o benefício, é reduzido para R$ 350,00; e com as medidas de “anulação”, o total passa para R$ 550, como demonstra o próximo diagrama:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Ocorrência de bitributação na prática e em conformidade com a atual exegese dos Tribunais Superiores.

O caso prático é trazido neste artigo para que seja um instrumento de fácil percepção de nossos argumentos. Por isso mesmo, façamos breves comentários sobre os efeitos da tributação em cima deste mesmo exemplo concreto. Assim, partiremos dessas alusões fácticas para alcançar as conclusões gerais sobre o tema.

No exemplo, o crédito presumido concedido no Estado do Rio de Janeiro é aproveitado integralmente pela “cadarços sensacionais”. A “sapatos magníficos” é onerada pela alíquota cheia, como consta, normalmente, da nota fiscal que instrumentaliza a operação interestadual. Se o Estado de São Paulo estorna o crédito da empresa adquirente por força de entender inconstitucional o benefício fiscal concedido na origem estará penalizando-a por crédito aproveitado unicamente pela “cadarços sensacionais”. Tais valores, embutidos no preço dos cadarços vendidos, não aproveitam a companhia destinatária, pelo contrário, oneram-na no preço de aquisição.

Por outro lado, se o Estado do Rio de Janeiro passa a cobrar da empresa fornecedora em face de declaração de inconstitucionalidade do benefício fiscal por ele concedido pelo judiciário, tais valores do ICMS também incidirão para a fornecedora.

Em resumo, teremos ICMS cobrado pelo Estado do Rio de Janeiro a empresa fornecedora (cadarços sensacionais) e pelo Estado de São Paulo a empresa adquirente (sapatos magníficos). Um mesmo fato na cadeia produtiva, portanto, dá ensejo a duas incidências, por dois diferentes entes tributantes. Estamos diante de evidente bitributação.

Ora, o termo remete exatamente a hipótese de um só fato gerador ser considerado por dois entes tributantes diferentes. No caso, são dois Estados – São Paulo e Rio de Janeiro – cobrando ICMS da operação de compra e venda entre cadarços sensacionais e sapatos magníficos. Um pela glosa do creditamento feito pela “sapatos magníficos” de benefício fiscal inconstitucional; outro pelo lançamento de ofício após declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal de tal benefício concedido sem prévia anuência dos demais Estados por convênio. Isso é o que acontece hoje. Torna latente, desde já, que soluções simplistas pela mera declaração de inconstitucionalidade do benefício por acórdão do Supremo não satisfazem todos os efeitos tributários que circundam a matéria.

O atual entendimento do Supremo Tribunal Federal condiciona o creditamento do ICMS à validade do benefício fiscal, quando pronunciou sobre a vigência do art. 8º, I, da LC 24/75. Isto posto, extrapolando a regulamentação da mencionada Lei Federal, o Estado de origem que fixa, de forma autônoma, incentivos fiscais sem observância dos preceitos dos artigos 150, § 6.º; e 155, § 2.º, XII, G, da Carta Maior são inconstitucionais e, desta forma, não geram direito ao creditamento pelo vendedor. Declarada a inconstitucionalidade, o estado de origem lança de ofício o valor de ICMS creditado. Por outro lado, o Estado destinatário glosará o ICMS destacado na nota fiscal, anteriormente beneficiando o vendedor, cobrando da adquirente a quantia por ela creditada.

O atual entendimento do Supremo assenta, com perfeição, suas premissas na Carta da Republica. Não há como atribuir constitucionalidade em Lei estadual concedendo beneficio fiscal sem anuência, por convênio, dos demais Estados, como manda os artigos 150, § 6.º; e 155, § 2.º, XII, G, da CF/88. Contudo, o referido Tribunal deixa de considerar os efeitos negativos dessa declaração pura e simples de inconstitucionalidade e, ao deixar de fazê-lo, produz nova inconstitucionalidade: a bitributação.

Na mesma operação de compra e venda, não se pode  cobrar dos dois pólos (vendedor e comprador) o ICMS devido. Seja qual for o entendimento acerca do Estado competente para cobrar o ICMS devido, jamais podem ser os dois concomitantemente , sob pena de bitributar inconstitucionalmente. Não há como fugir: dois tributos sobre a mesma base fática é bitributação.

É de se concluir, pois, que hoje, com certeza, a solução que se tem dado ao problema é errada. Assim, há de se aprofundar nos verdadeiros meandros que a matéria enseja e conferir uma solução verdadeiramente justa para ambos os lados.

 

  1. Princípio da neutralidade e Técnica da não-cumulatividade.

A incidência de ICMS ocorre em cadeia. Leva em consideração as etapas produtivas da mercadoria e busca, por uma série de operações, eliminar a tributação em cascata mediante a técnica da não-cumulatividade orientada pelo princípio da neutralidade.

A neutralidade é primado implícito do ordenamento brasileiro. Norteia a legislação tributária em prol dos paradigmas liberais. Diz-se ocorrer tributação neutra quando o tributo não influencia as condutas dos sujeitos econômicos.

Pela exegese liberal, o tributo deve ser neutro, de forma a ser elemento fora do que deva ser considerado pelos agentes econômicos. Se o tributo age como fator influenciador nas decisões dos agentes de produção, isso acaba por reduzir eficiência destes, desequilibrando o mercado e limitando a livre-iniciativa. As decisões sobre o modo de produção passam a ser determinadas não mais por razões de eficiência econômica, , mas sim, por considerações dirigidas a menor incidência tributária.

A Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003 incorporou na Constituição a orientação do princípio da neutralidade, acrescentando o artigo 146-A, assim o dispondo:

“Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.”.

Marco Aurélio Greco já se pronunciou sobre o princípio da neutralidade fiscal sob o enfoque da sua influência na concorrência entre os agentes:

“o tributo não deve se constituir um elemento que interfira na concorrência; não pode se transformar em custo maior para uns do que para outros concorrentes.”[2]

Ricardo Seibel de Freitas Lima considera como imposição do princípio da neutralidade duas formas de atuação do Estado: negativa ou positiva, conforme o caso. É o seu entendimento:

“A neutralidade tributária, desse modo, pode ser entendida, em primeiro plano, como um dever negativo, ou de omissão ao Estado, de não interferir na concorrência por meio da tributação, e, em segundo plano, como um dever positivo ou de ação, de prevenir ou restaurar, quando for o caso, a igualdade de condições na concorrência, quando esta se encontre ameaçada por ações de particulares ou outros fatores relevantes, sempre objetivando a preservação da igualdade de condições competitivas no mercado.”[3]

Na situação dos benefícios fiscais concedidos pelo estado de origem sem anuência em Convênio, isso gera enormes distorções no mercado, seja quando da sua concessão, seja com sua declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo, como já vimos. O tributo se transforma em custo maior para uns do que para outros concorrentes: na situação de benefício fiscal, pela composição do tributo no preço pelo vendedor e, ademais, pela glosa do valor creditado pelo adquirente no estado destinatário. A operação passa a ser mais onerada em comparação àquel´outra desprovida de benefício algum. O tributo, pois, torna-se elemento que interfere na concorrência e na escolha dos modos de produção. Por mais que determinada forma seja mais eficiente em termos técnicos, sendo mais custosa no plano dos tributos, os agentes optarão pela via menos onerosa, buscando com isso ganhar mercado e maior lucratividade.

Dito de outra forma, o dever negativo do Estado, em se omitir para não interferir na concorrência por meio da tributação, é descumprido. Também deixa de ser observado o dever positivo ou de ação, de prevenir ou restaurar a igualdade de condições na concorrência, quando da declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo e a consequente incidência em duplicidade do tributo na mesma base fática. A igualdade de condições competitivas no mercado não somente deixa de ser cumprida como também é autorizada pela exegese dada pelo entendimento atual do Supremo.

Como todo valor, o princípio da neutralidade não é absoluto. Cabe ao legislador ou aplicador do direito cumprir seus mandamentos liberais na melhor das hipóteses possíveis, conforme as imposições do caso concreto. Todavia, o ICMS tem uma regra – a não-cumulatividade – a ser atendida. De fato, a não-cumulatividade tem assento no valor da neutralidade. É técnica para não produzir a tributação em cascata. Enquanto o princípio da neutralidade deve ser amoldado e ponderado, a regra, por sua vez, deverá ser cumprida in totum, sob pena de inconstitucionalidade.

A Ministra Eliana Calmon já teve oportunidade de se pronunciar sobre a qualidade normativa da não-cumulatividade, definido-a como regra, sendo aparelhada por normas infraconstitucionais, todas cumprindo com os mandamentos do princípio da capacidade contributiva:

“não-cumulatividade é princípio e regra. É princípio quando visa concretizar o valor justiça tributária, através do respeito à capacidade contributiva para evitar a incidência em cascata de tributos incidentes sobre uma cadeia produtiva e de circulação de bens e serviços.

É regra porque a não-cumulatividade aparelha-se pelas normas infraconstitucionais, que seguem o regime do crédito físico, pelo qual se exige que o creditamento exista quando há a cobrança efetiva do tributo na etapa anterior à saída das mercadorias ou serviços, no caso do ICMS. E não só. Exige-se que o crédito de ICMS incidente na operação anterior tributada seja idôneo e legítimo, ou seja, esteja expresso em documento fiscal idôneo ou atenda às normas da legislação tributária aplicáveis.”[4]

Se é impossível conceber o principio da neutralidade de forma objetiva, a regra da não-cumulatividade lhe confere parâmetros bastantes seguros e, uma vez  expressamente prevista, não pode deixar de ser observada.

Transportando-se todos esses pensamentos para o exemplo que nos serve de norte neste artigo, percebemos, desde logo, que o crédito presumido concedido na origem é aproveitado integralmente pela empresa fornecedora. A companhia adquirente das mercadorias é onerada pela alíquota cheia, como consta da nota fiscal que instrumentaliza a operação interestadual. Se o Estado de destino estorna o crédito da empresa adquirente por força de benefício fiscal concedido na origem estará penalizando-a por crédito da empresa fornecedora que não lhe aproveita. A incidência do tributo também no estado de sua sede fará a destinatária do produto deixar de optar por esta linha de produção, uma vez que a referida cadeia produtiva se torna mais onerosa para ela.

Destaquemos que, ao vender as mercadorias a “sapatos magníficos”, a “cadarços sensacionais” calcula o imposto relativo às operações respectivas pela alíquota cheia, como manda a legislação de regência, inclusive a Resolução do Senado n.º 22/89, declarando a totalidade do imposto nas notas fiscais de venda. Assim, no preço de venda dos cadarços, indiscutivelmente, está embutida a integralidade do imposto. Isto significa, em outras palavras, que a fornecedora de cadarços repassa todo ônus fiscal para a “sapatos magníficos”, adquirente dos produtos.

Esse "custo tributário", que é o valor do imposto destacado na nota fiscal, pode e deve ser creditado pela “sapatos magníficos”, já que foi por ela suportado na cadeia de circulação da mercadoria, ainda que a totalidade do imposto não tenha sido recolhida na etapa anterior por força de um crédito presumido concedido ao fornecedor pelo Estado de origem.

É de se admitir, pois, que o imposto incidiu em sua integralidade, estando destacado na nota fiscal que instrumentaliza a operação. Se o Estado destinatário, entendendo o beneficio por inconstitucional, faz cobrar mediante glosa a diferença de ICMS que considera devida, acaba por cobrar duas vezes o contribuinte-adquirente, aumentando o seu custo de produção. Com isso, retira a neutralidade daquele modo de produção, tornando o produto ou a técnica produtiva desvantajosos.

 

  1. Exegese do termo “cobrado”.

Nos termos do art. 155, § 2º, I, da CF/88, o ICMS será não-cumulativo, devendo ser compensado o que for "devido" em cada operação com o valor "cobrado" nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. No plano infraconstitucional, o art. 19 da LC 87/96 também utiliza os termos "devido" e "cobrado". Para a jurisprudência majoritária, as expressões "imposto devido" ou "montante cobrado" significam "imposto efetivamente recolhido".

Ainda que a referida exegese seja possível, a realidade dos tributos incidentes em cadeia requer, necessariamente, a consideração dos efeitos financeiros e econômicos. E isso não significa fugir aos preceitos jurídicos, pois a não-cumulatividade justamente transporta para o universo do direito tais referências financeiras e econômicas. Em sendo assim, a técnica da não-cumulatividade só poderá ser perfeitamente compreendida e aplicada quando contornados esses problemas pelos intérpretes do direito.

Em primeiro lugar, cabe reforçar a ideia de que uma coisa é a norma primária do fato gerador e sua obrigação tributária principal. Outra é a norma concreta que faz incidir a não-cumulatividade. A despeito de uma exigir a outra para fins de seu completo entendimento, entre elas existe verdadeira autonomia, assim como também o há entre a norma individual e concreta do tributo devido (direito material) e a própria norma do pagamento (direito instrumental, acessório).

Pela defesa da autonomia, o Min. Luiz Fux, em AgRg no REsp 1.065.234/RS, julgado em 01.07.2010, já se manifestou.[5] Considerou o termo “cobrado” como "apurado", o que, segundo ele, “não se traduz em valor em dinheiro”, porquanto o direito de crédito é uma moeda escritural.

Na doutrina e na mesma linha, o professor da PUC/SP, Roque Antônio Carrazza se posiciona admitindo a expressão "montante cobrado" como "montante devido" e, não, como "montante efetivamente exigido". O direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo, salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência.[6]

O exemplo trazido logo no início do presente artigo é bastante elucidativo do argumento que pretendemos alcançar.. O imposto compõe, indiscutivelmente, o preço de venda do produto. Assim, no preço de venda dos cadarços, está embutida a integralidade do imposto de ICMS “devido” e destacado na nota fiscal. Esse valor (ônus fiscal) será repassado pela fornecedora de cadarços para a “sapatos magníficos”, adquirente dos referidos insumos.

Esse “ônus tributário, destacado na nota fiscal, tem seu creditamento assegurado pela “sapatos magníficos” enquanto o Estado destinatário não tiver regulado a matéria dentro do seu território. Se a companhia destinatária suportou o valor do tributo na cadeia de circulação da mercadoria, pelas regras da não-cumulatividade, descabe ao Estado destinatário simplesmente desconsiderá-lo sem lei que assim o habilite internamente.

Mesmo que a totalidade do imposto não tenha sido recolhida na etapa anterior, por força de um crédito presumido concedido de forma inconstitucional ao fornecedor pelo Estado de origem, sem lei do Estado destinatário autorizando a glosa, descabe a este último desconsiderar o crédito presumido. Veremos mais adiante que, se por um lado não se exige a declaração de inconstitucionalidade pelo judiciário de um benefício fiscal sabidamente contrário às regras da Constituição, por outro a glosa no Estado de destino precisa preservar determinadas garantias em favor do contribuinte, tais como a legalidade, igualdade e irretroatividade. A glosa, em tese, é devida, mas não pode se dar aleatória e arbitrariamente. Como tudo no direito tributário, a desconsideração do benefício fiscal inconstitucional deve seguir um parâmetro bem demarcado pelo sistema tributário, conferindo segurança aos jurisdicionados.

Haja vista que, na tributação em cadeia, a regra da não-cumulatividade imputa ao adquirente o dever de fiscalização, cabe a este verificar a cobrança do ICMS. E isso se dá ao conferir o imposto destacado na nota fiscal, instrumento competente para essa aferição. O dever do comprador da mercadoria não pode ultrapassar, contudo, os limites do razoável, de modo a imaginar que caberia a ele verificar se o vendedor efetivamente recolheu o tributo devido. Ainda mais ao pensar em uma operação interestadual, quando alíquotas e base de cálculo são diferentes, exigindo do responsável que depure a enorme quantia de lei de estado que nem é seu para descobrir os verdadeiros valores. E mesmo que assim se o entendesse, o que por si só já seria um exagero, a referida obrigação do adquirente seria impossível, pois, para sua perfeita consecução, o obrigaria a ter acesso às contas e balanços da empresa fornecedora, situação inviável e inocorrente.

Em resumo, o termo “cobrado” não pode ser visto como "montante efetivamente exigido", justamente porque o adquirente, que se credita do valor destacado na nota, jamais terá como verificar se o tributo foi recolhido pelo fornecedor. O adquirente não pode ser responsabilizado por conduta de terceiro de quem não tem como fiscalizar, na prática, a não ser pela verificação do destaque do tributo na nota fiscal.

Deve-se mudar a ótica do que se entenda por “cobrado”, deixando de lado o ângulo do vendedor, para assumi-lo sob o ponto de vista do comprador. De quem compra, o valor cobrado equivale ao "montante devido", este determinado objetivamente pela nota fiscal. A função deste documento é justamente a de determinar o tributo incidente. Se o vendedor não recolheu, seja por que motivo for, caberá ao Estado de origem se entender com o contribuinte do tributo (fornecedor). A obrigação do adquirente acaba no momento em que ele verifica a escrituração do tributo incidente na operação. E uma vez documentado na nota fiscal, o Fisco tem total capacidade de fazer valer seus direitos creditórios. Não pode ser criada solidariedade passiva para aquele incapaz de cumprir o dever jurídico estabelecido, e  muito menos presumi-la.

Entender o contrário é exigir do comprador, pessoa comum, conhecimento da lei do Estado de origem, ciência do quantum devido pelo vendedor e poderes investigatórios das contas deste para fins de confirmar se verdadeiramente houve recolhimento e, assim, o adquirente passar a ter o direito de creditar-se. Essa compreensão do tema levaria a obrigação do responsável ao absurdo. Ora, exigir do comprador o conhecimento da lei do Estado de origem do vendedor, por si só, contraria os mandamentos gerais do ordenamento. O artigo 337[7] do CPC não exige isso sequer do Juiz de Direito, agente com formação especial e submetido a rigoroso processo de concurso público para fins de verificar seu conhecimento normativo. Por que razão essa exigência seria permitida no direito tributário em face do adquirente, sujeito, em regra, desprovido de qualquer conhecimento técnico sobre o universo jurídico? É obrigação desproporcional e impossível de ser satisfeita sob o aspecto prático. ,  Só serve para produzir  uma situação de profunda insegurança jurídica para aqueles submetidos a regra tão leonina, que os responsabiliza por resultados dos quais não têm absolutamente qualquer controle. Do mesmo modo que o CPC não exige que o juiz saiba todas as leis estaduais e/ou municipais, muito menos caberia imaginar que a presunção de conhecimento de lei seria levada ao extremo, no campo dos tributos, e obrigar o comprador a conhecer lei de outro estado.

O adquirente do Estado destinatário não sabe e não tem como saber se o ICMS é efetivamente cobrado do vendedor. A visão do “cobrado” há de ser, portanto, a do comprador, segundo aquilo que se vê destacado na nota fiscal, único instrumento passível de controle por ele. Tudo o mais, o comprador não tem como saber ou fiscalizar. E impor esse ônus a ele é incompatível com a ordem constitucional.

Em resumo, pela ótica do comprador, se o vendedor destacou o ICMS na nota fiscal, há direito de crédito, pois o ICMS foi efetivamente “cobrado”, ainda que, no Estado de origem, não tenha sido recolhido pelo vendedor, seja por que motivo for. Supondo não recolhido pelo vendedor no estado de origem por existir benefício fiscal inconstitucional, não havendo Lei do Estado destinatário regulando a glosa, há direito de crédito pelo comprador com base nas informações destacadas na nota fiscal. O adquirente não está agindo como se não tivesse nada com isso [8], mas conforme as leis do seu Estado. Para a invalidade do creditamento pretendido, somente após edição de lei dentro do território do adquirente é que se poderá admitir a glosa do benefício concedido por outro Estado ao arrepio do art. 155, § 2º, XII, "g", da CF. Não se trata em agir com malandragem, desconsiderando o que muitos entendem por óbvio, mas fazer cumprir a técnica da não-cumulatividade, pelo responsável, e tratar a glosa como atividade tão vinculada como todas as demais praticadas pelo Fisco.

É de se admitir, pois, que o imposto incidiu em sua integralidade e assim foi destacado na nota fiscal que instrumentaliza a operação. Não se pode interpretar a técnica da não-cumulatividade no sentido oposto do preceito. A regra serve para desonerar a cadeia, evitando a tributação em cascata, de modo que o tributo só incidirá no valor agregado ao produto. Conceder, num só tempo, o direito de glosa ao estado de destino e a desconsideração do benefício declarado inconstitucional no estado de origem é fazer incidir na mesma operação duas vezes o tributo, onerando, em duplicidade, aquele instante da cadeia. Evidentemente, isso repercute, ao final, no custo tributário daquele modo de produção e, por consequência, ainda que seja este, em termos técnicos, o melhor meio produtivo, não será escolhido pelos agentes econômicos por gerar menos lucros. A má compreensão da técnica da não-cumulatividade cria tributação em cascata e o tributo passa a ser elemento decisivo nas escolhas dos agentes econômicos.

As consequências negativas dessa exegese, porém, não param por aí. Há outras violações da ordem constitucional tributária. O artigo 150, inciso II, da CF, é maculado pelo tratamento  desigual de contribuintes que se encontram em situação equivalente; descumpre-se o artigo 152 da CF, ao se estabelecer diferenças tributárias em razão da procedência ou do destino de bens e serviços, de qualquer natureza; não se atende o ditame estampado no artigo 170, inciso IV, da CF, em razão da incidência do ICMS em diferentes proporções sobre o valor da operação ou sobre o preço e, por consequência, desequilibrando a relação do produto ou de seu modo de produção que alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência

 

  1. Inaplicabilidade do benefício estadual inconstitucional no território do Estado do comprador.

Sabemos que a Constituição estabeleceu um parâmetro de igualdade entre os Entes tributantes, cada qual dentro de sua esfera de competência. De modo geral, entre União, Estados e Municípios, inexiste hierarquia, apenas diferentes atribuições competenciais. Cada qual tem competência plena dentro de suas funções, não podendo um Ente interferir nas opções legislativas feitas pelo outro. No setor tributário, o poder de tributar foi demoradamente determinado pela Carta Maior em seus artigos 145 em diante, em especial, nos artigos 153, 155 e 156.

O limite à aptidão para editar leis não se dá apenas no tocante ao conteúdo(critério material), mas também ao lugar em que ela será aplicada (critério espacial). O território é a referência do âmbito espacial de vigência das leis, entendida esta como a força de vincular e positivar, concretamente, normas. O Estado tem competência tributária plena dentro do seu domínio territorial. A União, no País todo; os Estados e os Municípios, dentro de seus limites geográficos.

O princípio da territorialidade, por vezes, esbarra com determinados limites conferidos pela extra-territorialidade. Esta, por óbvio, é exceção à regra e deve ser prevista expressamente pela Constituição ou por normas gerais de direito tributário, que nada mais são do que uma longa manus do Texto Constitucional.

No cenário do ICMS, acrescentemos o caráter nacional do tributo, previsto na Carta Magna como de competência dos Estados. Aqui, o princípio da territorialidade ganha outro limite, qual seja, a exigência de convênios prévios para fins de concessão, pelos Estados, de quaisquer benefícios fiscais.[9] O convênio traduz acordo de vontade entre diferentes entes tributantes, conservando suas autonomias, contudo sua exigência demonstra o incontestável efeito extra-territorial das leis sobre ICMS de um Estado no território de outro. Seu caráter nacional, por si só, é extraterrialidade admitida no âmbito da Constituição.

Dizendo de outro modo, o beneficio concedido por lei de um Estado repercute, jurídica e economicamente, no território de outro. A questão a saber é se o Estado, onde as consequências são sentidas em função da extra-territorialidade, deve submissão à lei do outro quando entender ser esta inconstitucional. A resposta é negativa.

Cumpre trazer à baila o disposto no artigo 102 do CTN:

CTN, Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. (grifos nossos)

Conforme o referido dispositivo, com força de norma geral de direito tributário (CF, art 146), a extra-territorialidade só ocorre pela via dos convênios firmados pelos Estados, na forma da lei, ou por normas gerais expedidas pela União. Afora estas hipóteses, a lei de um Estado não tem força vinculante dentro do território de outro.

O ICMS é nacional. Logo, a lei do Rio de Janeiro tem efeitos no território de São Paulo e assim também o será com os demais Estados integrantes de determinada operação inter-estadual na cadeia do tributo. Mas a regra da extra-territorialidade só é aplicada à lei fluminense se esta estiver em conformidade com os requisitos formais e substanciais exigidos pelo sistema tributário. Dito de outro modo, tem vigência desde que se cumpra a Lei Complementar 24/75. Se desrespeitada a referida Lei, não terá força vinculante alguma no território de destino, ainda que seja etapa de uma só cadeia produtiva. Assim, um benefício concedido no Estado do Rio de Janeiro, sem alicerce em convênio interestadual, apresentar-se-á fora das exigências constitucionais, e, por isso mesmo, desprovido de vigência no território do Estado de destino, no caso, São Paulo.

Vê-se, por oportuno, que a questão é de vigência – e não de validade – da Lei fluminense no território de São Paulo. A Lei do Rio de Janeiro não tem vigência em São Paulo. Dentro de sua autonomia e atribuições, estando no mesmo patamar hierárquico do estado do Rio de Janeiro, simplesmente o estado de São Paulo não reconhece vigência à lei fluminense em seu território.

Tal entendimento nos leva a afirmar categoricamente que o Estado destinatário (São Paulo) pode glosar o valor creditado pelo adquirente, por entender o benefício concedido na origem inconstitucional. Por conta da autonomia e da territorialidade, não se poderia alcançar outra conclusão. Mas para o exercício desse direito de glosar, como veremos mais adiante, é fundamental lei regulando-o.

Como regra, as normas constitucionais, impondo disciplina nacional ao ICMS por meio de convênios, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações a ela.[10] Contudo, a autonomia estadual deve prevalecer, como não poderia deixar de ser, diante de regulação estadual explicitamente contrária às Leis Complementares e Convênios sobre ICMS.

Concedido beneficio em conformidade com as normas gerais e os convênios, descabe falar em glosa pelo Estado de destino, sob pena de este anular os efeitos desoneradores da cadeia. Como já se pronunciou o Superior Tribunal de Justiça, a desconsideração do beneficio constitucional pelo Estado de destino agride a autonomia dos entes tributantes.[11]

Resta claro, pois, que a inaplicabilidade do benefício estadual inconstitucional no território do Estado do comprador se alicerça nos princípios da autonomia entre os Estados e, logo, da territorialidade. É um problema que se põe no âmbito da vigência das normas, como bem disciplina o artigo 112 do CTN.

 

  1. Desnecessidade de declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo.

As conclusões a que chegamos no item acima demonstram que, se a inaplicabilidade do benefício estadual inconstitucional no território do Estado do comprador é questão de vigência de normas, é desnecessária qualquer declaração de inconstitucionalidade da lei estadual para que deixe de ser aplicada no Estado de destino.

Isso não quer dizer inexistir vício de validade na norma estadual. Apenas significa que, na relação entre Estados, a declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo pode ensejar a inaplicabilidade da lei de um estado no território do outro, mas esta não é fundamental, nem  a única causa.

Existe uma concorrência de vícios, cujos efeitos ensejam, de um ou outro modo, a inaplicabilidade da lei estadual no território do outro. Na esfera constitucional, a inobservância das Leis complementares ou dos Convênios é motivo suficiente para que seja declarada inválida ab initio. O problema é da ordem da validade de normas. No plano infra-constitucional, a desconsideração da lei do outro estado por aquele de destino ocorre com o reconhecimento de sua autonomia e observância ao princípio da territorialidade. Nega a regra de exceção da extra-territorialidade, na medida em que a lei do estado de origem ultrapassou os limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União, como determina o artigo 112 do CTN. Por qualquer dessas vias, o Estado de destino pode barrar os efeitos da lei do Estado de origem.

É bastante comum o entendimento na doutrina e na jurisprudência de que a interrupção dos efeitos da lei de um Estado no território do outro só se dá quando o Supremo declare sua inconstitucionalidade. Antes disso, o Estado não teria competência para tanto. Assim, prevalece hoje: se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo do Estado de onde se originam as mercadorias e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.

Na mesma linha, a doutrina, aqui representada pelo prof. ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, nega o direito de glosa ao crédito de ICMS, pela pessoa política que se julgue prejudicada, devendo esta  recorrer, nos termos do art. 102, I, "a", da Lei Maior, ao Supremo Tribunal Federal, para, mediante ação direta de inconstitucionalidade, anular tais benefícios.[12]

Os seguintes precedentes da Suprema Corte apontam para a ADIn como o único meio que deve se valer o Estado lesado para obter a declaração de inconstitucionalidade da lei de outro Estado que concede benefício fiscal do ICMS sem autorização do CONFAZ: ADI 3936 MC;[13] ADI 3312;[14] ADI 3389 MC;[15] ADI 2439.[16] Nesse entendimento, também se alinha o Superior Tribunal de Justiça:

“Assim, se o imposto incidiu na operação anterior, ainda que não tenha sido efetivamente recolhido, deve ser autorizado o creditamento na etapa subsequente. Se o Estado de destino da mercadoria entende que o Fisco da origem concedeu um benefício indevido deve procurar a via judicial, por meio de ação direta, para obter declaração de inconstitucionalidade do preceito legal que entende violador do pacto federativo, e não adotar o caminho "mais fácil", que é o de autuar o contribuinte situado em seu território, que não mantém relação tributária com o Estado de origem nem se beneficia do crédito lá concedido.”[17]

Com o respeito às teses já firmadas, entendemos que o Estado de destino tem duas opções à sua frente, justamente em face da comunhão de causas viciantes existentes na lei do estado de origem. Não tem vigência, no plano infra-constitucional; e é invalida, no plano constitucional.

É perfeitamente possível que o Estado de destino, mediante glosa à apropriação de créditos nas operações interestaduais, negue os efeitos aos créditos apropriados pelos contribuintes, não reconhecendo a vigência da lei do estado de destino em seu território. Isso, como veremos mais adiante, não pode ocorrer aleatoriamente, exigindo-se lei prévia ao ato de glosar. A lei do estado de destino determinará a competência aos agentes fiscais em autuar, de modo uniforme e isonomicamente, os contribuintes em seu território naquela situação. Ao mesmo tempo, preveni-los-á de que não admitirá o creditamento, dando a opção aos agentes econômicos de organizarem-se de outro modo, antes mesmo que a operação ocorra. Sem a lei do Estado, a glosa pura e simples é inconstitucional, pois a desconsideração precisa ter padrões, como manda a atividade vinculada do Fisco, assim como a isonomia entre os contribuintes e a livre-concorrência. Ademais, se se entender o contrário, a glosa tomará o contribuinte de surpresa, inviabilizando que, antes mesmo do fato, ele possa planejar seus negócios da melhor forma.

Para a glosa, a declaração de inconstitucionalidade do benefício fiscal, concedido pelo Estado de origem, em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade, não é fundamental, ainda que possa ser uma das vias para tanto. Nesse caso, a própria declaração do Supremo em sede de controle concentrado faz o papel de lei. Não havendo lei estadual regulando a glosa, somente após a publicação do acórdão que se poderá glosar. O benefício inconstitucional perderá a validade.

Sem a declaração de inconstitucionalidade, ao estado caberá glosar o creditamento indevido apenas a partir do momento em que regular por meio de lei própria a situação. Com ela, reconhece a sua autonomia e nega os efeitos do beneficio inconstitucional em seu território. Neste caso, a pura e simples glosa dos créditos apropriados pelo Estado de destino é permitida, em face do princípio da territorialidade. Não se está aqui compensando-se as inconstitucionalidades,[18] mas apenas fazendo cumprir a competência tributária e a legislação que a disciplina dentro do território do ente competente.

 

  1. Necessidade de norma geral e abstrata do Executivo regulando a inobservância (e glosa) do benefício fiscal concedido pelo Estado do vendedor.

Os princípios da territorialidade e da autonomia dos Estados impedem que leis de outros entes tributantes tenham vigência em território alheio. Em conformidade com o artigo 112 do CTN, a legislação tributária do Estado de origem vigora, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. Essa regra por si só, contudo, não autoriza o Estado destinatário a glosar. Uma ilegalidade não pode gerar outra situação de ilegalidade.

Cabe ao estado de destino declarar a inobservância do benefício fiscal concedido pelo Estado do vendedor em seu território e regular, por norma geral e abstrata, a forma como se dará a glosa. Só a partir da edição da referida lei é que as garantias constitucionais, em beneficio do contribuinte, serão observadas.

Do lado do Fisco, institucionaliza internamente a glosa, uniformizando a atuação de seus agentes e vinculando a atividade fiscalizatória. Do lado do contribuinte, a isonomia é preservada, o que, economicamente, significa a observância do princípio da neutralidade e da livre concorrência.

Antes da edição da lei (em sentido amplo), é absurdo admitir que o Estado destinatário da mercadoria possa restringir o aproveitamento do crédito ao comprador por força de um benefício fiscal concedido ao vendedor pelo Estado de origem, se o imposto incidiu em sua integralidade e assim foi destacado na nota fiscal que instrumentaliza a operação e do comprador não se pode exigir o conhecimento da lei do Estado que não é o do seu domicílio.

Ainda que haja inconstitucionalidade formal do beneficio concedido pelo estado de origem, ela deve ser declarada por lei ou por acórdão. Antes disso, há direito ao creditamento, que nem sequer pode ser anulado  retroativamente por meio de qualquer dessas vias. Assim, discordamos da Min Eliana Calmon quando proferiu seu voto em AgRg no Ag 1.243.662/MG, em 01/03/2011:

“Portanto, créditos oriundos de operações interestaduais com mercadorias ou serviços objeto de incentivo fiscal concedido em desacordo com o Sistema Constitucional Tributário é nulo e não gera direito ao creditamento. Tal restrição de modo algum ofende a regra e o princípio da não-cumulatividade, pois de uma ilegalidade não se pode derivar direitos.”[19]

Do mesmo modo que é perfeitamente admissível entender-se que de uma ilegalidade não se podem derivar direitos, deve ser considerado que uma ilegalidade não justifica outra ilegalidade. Glosar o creditamento sem que se tenha lei prévia no estado de destino fere as garantias constitucionais e os direitos individuais dos contribuintes. Rompe a isonomia entre os diferentes processos de produção. Ao assim proceder, quebra com o princípio da neutralidade e da livre-concorrência. E como se isso não bastasse, pega os agentes econômicos de surpresa, não permitindo que, antes mesmo do fato gerador ocorrer, possam organizar seus modos de produção da melhor forma, como manda a livre-iniciativa, postulado do nosso Estado Liberal democrático.

A lei é o ponto seguro tanto para os fins internos, organizando a atividade administrativa, como para aquel´outros externos, assegurando os limites das hipóteses de incidência no universo dos fatos. Não é à toa que o princípio da legalidade comparece sempre como exigência para toda norma que cria, altera ou extingue direitos. Também aqui deve ser observado.

 

  1. Princípio da legalidade e norma geral e abstrata do Executivo do Estado do comprador.

Que há necessidade de edição de norma geral e abstrata pelo Estado do comprador para fins de glosa do creditamento em face de benefício inconstitucional incidente na etapa anterior, disso não temos dúvida. A questão que se põe agora é que “lei” seria esta.

O princípio da legalidade condiciona a competência, exigindo-se para a sua disciplina lei em sentido estrito. Feito isso, desde que não crie novas obrigações tributárias, tudo o mais poderá ser regulado diretamente pelo Executivo, exigindo-se apenas que o faça por norma geral e abstrata. No ICMS, a competência já está disciplinada por veículo primário, expedido pelo Legislativo dos respectivos estados. As normas referentes ao não reconhecimento de benefícios concedidos por outrem podem ser perfeitamente expedidas pelo Executivo, mas sempre como mandamento geral e abstrato.

Não regulando sobre competência, sua ou do estado de origem, o ato do executivo apenas declarará que a lei do estado de origem não se aplica em seu território. O dispositivo não disciplina a competência do estado de origem. Também não dirá sobre a competência sua, uma vez que esta já está previamente disciplinada por lei. Estará apenas não reconhecendo os efeitos da lei do estado de origem sobre o seu território.

Sendo matéria diferente de competência tributária, o veículo normativo do executivo poderá ser primário (Medida Provisória quando houver previsão na Constituição Estadual) ou secundário (decreto, instrução, portaria, etc). O importante é que, seja de que forma for, o diploma discipline de modo geral e abstrato a situação para garantir o conhecimento aos contribuintes do seu território sobre o não-creditamento e a glosa.

No exemplo, expedida norma geral e abstrata pelo Executivo do estado de São Paulo, por qualquer veículo normativo, a partir deste momento a Lei do Rio de Janeiro não se aplica para o estado de São Paulo e este passa a ter o poder de glosar os créditos assumidos pelo adquirente do produto indevidamente. Antes disso, não pode glosar sob pena de produzir situação inconstitucional pelos motivos já largamente estudados acima. A partir da norma geral e abstrata de São Paulo, no Rio de Janeiro só poderão ser cobrados os valores que não foram glosados em São Paulo.

 

  1. Princípio da irretroatividade e norma geral e abstrata do Executivo do Estado do comprador.

Expedida a norma geral e abstrata pelo ato do executivo, o Estado de destino só poderá glosar pra frente (ex nunc) assim como somente poderá multar pra frente (ex nunc). Antes disso, é desprovido de competência para vedar o creditamento para trás, pois o princípio da irretroatividade impede este efeito retroativo.

A norma do executivo, lei em sentido amplo, deve regular os fatos ocorridos da sua publicação – ou outro termo expressamente determinado no texto – em diante. A tal veículo normativo – geral e abstrato – deve se aplicar em sua inteireza os artigos 104[20] e 105[21] do CTN no tocante ao tributo incidente na operação, assim como o artigo 5º, incisos XXXIX[22] e XL[23] CF/88 e artigos 106[24] e 112[25] do CTN quanto às multas. A glosa, constituindo tributo e multa por um mesmo veículo normativo, só poderá considerar fatos ocorridos após a publicação (ou outro termo de vigência) do ato do executivo.

E mesmo se se entendesse que a glosa se dê por uma mudança interpretativa da Administração Pública, dando o benefício do estado de origem, agora, por inconstitucionalidade, dever-se-ia aplicar os limites da irretroatividade também à nova exegese, tal como ensina o artigo 146 do CTN.[26] Os novos critérios jurídicos somente poderão ser considerados quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução, ainda que seja a mesma norma geral e abstrata interpretada diferentemente.

 

  1. Conclusão

Em resumo, o presente artigo quis demonstrar que a situação como está hoje, aplicada pelo Fisco e interpretada pelo Tribunal, resulta em bitributação, afetando o princípio da neutralidade e descumprindo a técnica da não-cumulatividade.

Para impedir a dupla incidência sobre a mesma base fáctica, a exegese do termo “cobrado” da regra constitucional deve se dar sob a ótica do comprador, considerando-se o "montante efetivamente exigido" segundo aquilo que se vê destacado na nota fiscal, único instrumento passível de qualquer controle por ele. Tudo o mais, o comprador não tem como saber ou fiscalizar. E impor este ônus a ele é incompatível com a ordem constitucional.

A inaplicabilidade do benefício estadual inconstitucional no território do Estado do comprador pode se dar por duas vias. Por padrões infra-constitucionais, é uma questão de vigência, que pode ser perfeitamente disciplinada por norma geral e abstrata expedida pelo Executivo do Estado de destino. Nesse caso, é desnecessária a declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo para impedir o creditamento do adquirente em São Paulo, pois o simples ato do executivo, por si só, fulmina os efeitos extra-territoriais da lei que concede o beneficio inconstitucional em seu território. Aplica-se a exegese do artigo 112 do CTN. Nesse caso, contudo, para a glosa, há necessidade de norma geral e abstrata do Executivo regulando a inobservância (e glosa) do benefício fiscal concedido pelo Estado do vendedor. Com isso, serão cumpridos os princípios da legalidade, da igualdade e da irretroatividade, fazendo presente a neutralidade e a regra da não-cumulatividade.

Pelo patamar constitucional, é vício de validade, o que será reconhecido por acórdão do Supremo, regulando, a partir do termo que definir, o momento em que se admitirá a glosa.

Nas duas situações, ganha a concorrência e a livre-iniciativa porque iguala todos os contribuintes, cumprindo a não cumulatividade, regra em prol do princípio da neutralidade.

[1] “EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g. I. - Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. - Precedentes do STF. III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.” (STF, ADI 1.179/SP, Min Rel Carlos Veloso, 13/11/2002, Tribunal Pleno)

[2] GRECO, Marco Aurélio. “Os impasses no sistema tributário”. VIEIRA, JOSÉ RIBAS (org) 20 anos da Constituição Cidadã de 1988 - Efetivação ou Impasse Institucional? São Paulo: Editora Forense, 2008. Acerca da relação entre o princípio da neutralidade fiscal e a neutralidade concorrencial

[3] LIMA, Ricardo Seibel de Freitas. Livre concorrência e o dever de neutralidade tributária. 2005. 143 f. Dissertação (Mestrado em Direito) – Programa de Pós-Graduação em Direito, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre. 2005.

[4] STJ, AgRg no Ag 1.243.662/MG, Min Rel Eliana Calmon, 2ª Turma, 01/03/2011, voto Min Eliana Calmon.

[5] AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ICMS DESTACADO NAS NOTAS FISCAIS EMITIDAS PELA FORNECEDORA. DIREITO AO CREDITAMENTO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DEMANDA DECLARATÓRIA QUE RECONHECERA A NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA NAS EMBALAGENS PERSONALIZADAS. ESTORNO DOS CRÉDITOS PELOS ADQUIRENTES DAS MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE 1. O direito de crédito do contribuinte não decorre da regra-matriz de incidência tributária do ICMS, mas da eficácia legal da norma constitucional que prevê o próprio direito ao abatimento (regra-matriz de direito ao crédito), formalizando-se com os atos praticados pelo contribuinte (norma individual e concreta) e homologados tácita ou expressamente pela autoridade fiscal. Essa norma constitucional é autônoma em relação à regra-matriz de incidência tributária, razão pela qual o direito ao crédito nada tem a ver com o pagamento do tributo devido na operação anterior. 2. Deveras, o direito ao creditamento do ICMS tem assento no princípio da não-cumulatividade, sendo assegurado por expressa disposição constitucional, verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)" (grifo nosso) 3. O termo "cobrado" deve ser, então, entendido como "apurado", que não se traduz em valor em dinheiro, porquanto a compensação se dá entre operações de débito (obrigação tributária) e crédito (direito ao crédito). Por essa razão, o direito de crédito é uma moeda escritural, cuja função precípua é servir como moeda de pagamento parcial de impostos indiretos, orientados pelo princípio da não-cumulatividade. 4. Destarte, o direito à compensação consubstancia um direito subjetivo do contribuinte, que não pode ser sequer restringido, senão pela própria Constituição Federal. Evidenciado resulta que a norma constitucional definiu integralmente a forma pela qual se daria a não-cumulatividade do ICMS, deixando patente que somente nos casos de isenção e não-incidência não haveria crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes ou exsurgiria a anulação do crédito relativo às operações anteriores (artigo 155, § 2º, II). 5. Ressoa inequívoco, portanto, que o direito de abatimento, quando presentes os requisitos constitucionais, é norma cogente, oponível ao Estado ou ao Distrito Federal. A seu turno, os sucessivos contribuintes devem, para efeito de calcular o imposto devido pela operação de saída da mercadoria do seu estabelecimento, abater o que antes e, a título idêntico, dever-se-ia ter pago, a fim de evitar a oneração em cascata do objeto tributado, dando, assim, plena eficácia à norma constitucional veiculadora do princípio da não-cumulatividade. Percebe-se, assim, que o creditamento não é mera faculdade do contribuinte, mas dever para com o ordenamento jurídico objetivo, não lhe sendo possível renunciar ao lançamento do crédito do imposto, mesmo que tal prática lhe fosse conveniente. Sequer a própria lei poderia autorizá-lo a tanto, sob pena de patente inconstitucionalidade. 6. Nesse diapasão, não se afigura legítima a exigência de estorno dos créditos de ICMS, porquanto a empresa agiu no estrito cumprimento da regra-matriz de direito ao crédito, uma vez ter-lhe sido regularmente repassado o tributo pela empresa fornecedora quando da aquisição das embalagens personalizadas, consoante destacado nas notas fiscais - documentos idôneos para tanto -, gerando a presunção de incidência da exação na operação anterior. 7. Deveras, a relação fiscal se estabelece entre o sujeito com competência tributária e o contribuinte, de sorte que o eventual crédito do fisco em relação ao primeiro contribuinte do imposto não pode ser exigido de outrem, o qual pela lei não é seu substituto tributário nem sucessor. In casu, a recorrente pagou o tributo e o primeiro contribuinte depositou-o, levantando-o após, com a anuência do Estado, que não pode pretender reavê-lo de quem implementou o seu dever (Precedente da Primeira Turma: REsp 782987/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.03.2007, DJ 09.04.2007). 8. Agravo regimental desprovido.” (STJ, AgRg no REsp 1.065.234/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe de 01.07.2010)

[6] “3.1 A desnecessidade da "efetiva cobrança" nas anteriores operações ou prestações crédito em tela independe, para surgir, da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações.

Deveras, a Magna Carta nada exige neste sentido, não podendo nenhuma norma infraconstitucional criar restrições a respeito. Isto significa que o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido.

Em suma, a expressão "montante cobrado", contida na segunda parte do art. 155, § 2º, I, da CF, deve ser juridicamente entendida como "montante devido" e, não, como "montante efetivamente exigido".

Lamentavelmente, porém, empresas estão sendo "punidas" com a perda de créditos de ICMS, apenas por haverem adquirido, em outras unidades federadas, mercadorias comercializadas sob a égide de incentivos fiscais, que entrariam em testilhas com o disposto no art. 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal. E, tudo, nada obstante as operações interestaduais estarem documentadas em notas fiscais formalmente em ordem.” (CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS, São Paulo: Malheiros Editores, 14ª ed., pp. 358-361.)

[7] CPC, Art. 337. A parte, que alegar direito municipal, estadual, estrangeiro ou consuetudinário, provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o juiz.

[8] Este foi entendimento do Ministro Herman neste julgado: “Antes de mais nada, reitero meu espanto em face de contribuintes que reconhecem a inconstitucionalidade desses benefícios fiscais concedidos ao arrepio do art. 155, § 2º, XII, "g", da CF (que exige convênio interestadual), no âmbito da chamada "guerra fiscal", mas agem como se não tivessem nada com isso. Partem da premissa de que a inconstitucionalidade e, portanto, a invalidade do creditamento pretendido, embora certas, devem ser ignoradas por todos, incluindo o STJ, até que o STF manifeste-se em Adin, mais uma vez, contra a malandragem.” (STJ, AgRg no Ag 1.243.662/MG, julgado em 01/03/2011, voto vista Herman)

[9] ADCT, art 34, § 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

CF, art 155, § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) XII - cabe à lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

[10] STF, ADIN 2352

[11] “8. Assim, constatado que o benefício fiscal concedido pelo estado de origem não altera o cálculo do imposto devido, mas, apenas, resulta em recolhimento a menor em face da concessão de crédito presumido, deve ser descontado o percentual de 12% do ICMS/ST devido ao estado destinatário. Pensar diferente resultaria, no caso concreto, na possibilidade de o estado de destino, em prejuízo ao contribuinte, apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido pelo estado de origem, tornando-o sem efeito, situação essa que conspira contra a autonomia fiscal dos entes federados, que só pode ser regulada por norma de caráter nacional.” (STJ, REsp 1.125.188/MT, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 28.05.2010.)

[12] “Nada disso se sustenta, ao lume de nosso direito positivo.

II - Com efeito, os adquirentes de mercadorias (ou fruidores de serviços de transporte transmunicipal ou de comunicação) têm de aproveitar por inteiro créditos de ICMS advindos de operações (ou prestações) interestaduais, independentemente de os fornecedores estarem, ou não, sendo alvo de incentivos fiscais concedidos em consonância com o disposto no art. 155, § 2º, XII, "g", da Carta Suprema.

[...] é certo que benefícios fiscais (isenções, remissões, anistias, reduções de bases de cálculo ou de alíquotas, concessão de créditos presumidos, concessão de parcelamentos etc.) e financeiros (subvenções, financiamentos para aquisição de bens a serem incorporados ao ativo permanente, empréstimos, "a fundo perdido", para o recolhimento do próprio tributo etc) só podem advir de convênios, celebrados e ratificados por todos os Estados-membros e pelo Distrito Federal, como, de resto, determina o art. 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal. Todavia, é igualmente certo que, tendo amparo em documentos formalmente em ordem, quem adquire mercadorias (ou contrata serviços de transporte transmunicipal ou de comunicação) em outras unidades federadas, não pode ter negado o direito ao crédito de ICMS, pela pessoa política que se julgue prejudicada. Esta, ao invés de transformar seu contribuinte em controlador da regularidade do crédito de ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria adquirida em outra unidade federada (ou fruição de serviço de transporte transmunicipal ou de comunicação, contratado em outra unidade federada), deve recorrer, nos termos do art. 102, I, "a", da Lei Maior, ao Supremo Tribunal Federal, para, mediante ação direta de inconstitucionalidade, anular tais benefícios, que estimulam a indesejável "guerra fiscal".” (CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS, São Paulo: Malheiros Editores, 14ª ed., pp. 358-361.)

[13] EMENTA: Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade. 2. Caráter normativo autônomo e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade de sua submissão ao controle abstrato de constitucionalidade. Precedentes. 3. ICMS. Guerra fiscal. Artigo 2º da Lei nº 10.689/1993 do Estado do Paraná. Dispositivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de seu Poder Executivo, desencadeie a denominada "guerra fiscal", repelida por larga jurisprudência deste Tribunal. Precedentes. 4. Artigo 50, XXXII e XXXIII, e §§ 36, 37 e 38 do Decreto Estadual nº 5.141/2001. Ausência de convênio interestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, § 2º, XII,g, da CF/88. A ausência de convênio interestadual viola o art. 155, § 2º, incisos IV, V e VI, da CF. A Constituição é clara ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/88, que constitui o princípio da não-diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 5. Medida cautelar deferida.” (STF, ADI 3936 MC, Relator Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe de 09.11.2007)

[14] “EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO N. 989/03, EDITADO PELO GOVERNADOR DO ESTADO DO MATO GROSSO. USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL PARA FIXAR A ALÍQUOTA DO ICMS, NOS TERMOS DO PRECEITO DO ARTIGO 155, § 2º, INCISOS IV E V, DA CB/88. ICMS. IMPOSTO NÃO-CUMULATIVO. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS, SEM A PRÉVIA CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O decreto n. 989/03, do Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido cobrado o ICMS nas hipóteses em que a mercadoria for adquirida nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal 2. O contribuinte é titular de direito ao crédito do imposto pago na operação precedente. O crédito há de ser calculado à alíquota de 7% se a ela efetivamente corresponder o percentual de tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense. 3. Pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal". Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional o decreto n. 989/2003, do Estado do Mato Grosso.” (STF, ADI 3312, Relator Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, DJ de 09.03.2007)

[15] “EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LIMINAR CONCEDIDA NO RECESSO PELA PRESIDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REFERENDO DA DECISÃO PELO PLENÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA CONDICIONADA À ORIGEM DA INDUSTRIALIZAÇÃO DA MERCADORIA. SAÍDAS INTERNAS COM CAFÉ TORRADO OU MOÍDO. DECRETO 35.528/2004 DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. VIOLAÇÃO DO ART. 152 DA CONSTITUIÇÃO. É plausível a alegação de contrariedade à vedação ao estabelecimento de tratamento tributário diferenciado, em face da procedência ou do destino de bens ou serviços de qualquer natureza (art. 152 da Constituição), pois o Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro condiciona a concessão de benefício fiscal de redução da carga tributária à origem da industrialização das mercadorias ali especificadas. Medida cautelar referendada pelo Plenário.” (STF, ADI 3389 MC, Relator Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, DJ 23.06.2006)

[16] “EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N.º 1.798/97; E ART. 8.º DO DECRETO N.º 9.115/98, DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. ALEGADA CONTRARIEDADE AOS ARTS. 150, § 6.º; E 155, § 2.º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O primeiro ato normativo estadual, instituindo benefícios relativos ao ICMS sem a prévia e necessária celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria os dispositivos constitucionais sob enfoque. Alegação de inconstitucionalidade igualmente plausível no tocante ao art. 8.º do Decreto n.º 9.115/98, que, extrapolando a regulamentação da mencionada lei, fixa, de forma autônoma, incentivos fiscais sem observância das mencionadas normas da Carta da República. Ação julgada procedente, para declarar a inconstitucionalidade das normas em questão.” (STF, ADI 2439, Relator Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, DJ 21.02.2003)

[17] STJ, AgRg no Ag 1.243.662/MG, julgado em 01/03/2011, voto vista Castro Meira.

[18] Assim já entendeu o Min. Sepúlveda Pertence em ADI 2.377-MC, julgada em 7.11.2003: "2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações. 3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam."

[19] STJ, AgRg no Ag 1.243.662/MG, Min Rel Eliana Calmon, 2ª Turma, 01/03/2011, voto Min Eliana Calmon.

[20] CTN, Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

[21] Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116

[22] CF/88, art 5º, XXXIX - não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal;

[23] CF/88, art 5º, XL - a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu;

[24] CTN, Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

  1. a) quando deixe de defini-lo como infração;
  2. b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
  3. c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

[25] CTN, Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação

[26] CTN, Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.