Por Bruno Rebouças e Renan Migliorini
bruno.reboucas@garrigues.com
renan.migliorini@garrigues.com

O instituto da responsabilidade e da substituição tributária são, no sistema tributário nacional, temas que já envolveram, e ainda envolvem, diversas discussões no âmbito jurisprudencial e doutrinário acerca de sua constitucionalidade.
Enquanto a responsabilidade na modalidade por transferência se dá a posteriori, a depender de um evento previsto pela norma (morte, incorporação, cisão, dissolução societária etc.), a responsabilidade por substituição, por sua vez, se dá a priori. Isso quer dizer que o que caracteriza a substituição tributária do ICMS é justamente a atribuição a priori de responsabilidade (entendida, nesse caso, como o estado de sujeição patrimonial do contribuinte) a um terceiro que não praticou diretamente o fato gerador do tributo.
Com fundamento nisso, e em consonância com a estrutura desenhada para o Código Tributário Nacional, Rubens Gomes de Sousa dividiu o instituto da responsabilidade tributária em duas modalidades: por transferência e por substituição. A questão só pode ser compreendida se se segregar dois institutos essencialmente distintos, o dever (Shuld) e a responsabilidade (Halftung), este último materializado na constituição do crédito tributário (art. 142 do CTN).
Em suma, a questão envolve o aspecto lógico-temporal da incidência da norma de responsabilidade (Halftung), já que, na responsabilidade por substituição, não há qualquer fator condicionante para que se dê a responsabilidade do terceiro que não praticou o fato gerador do dever de pagar o tributo (Shuld), diferentemente do que ocorre, por exemplo, numa responsabilidade por sucessão (= transferência). Em outras palavras, na transferência, depois de a responsabilidade já ter surgido contra uma determinada pessoa, ela seria transferida a outro sujeito.
Tem-se, ainda, que, no caso particular do ICMS, a sistemática de substituição tributária parece fazer todo o sentido se vista de forma isolada em sua estruturação lógico-tributária, ou seja, sob um ponto de vista que se passa a denominar “intrínseco”, tendo em vista ser uma sujeição a priori do contribuinte ao pagamento de determinado tributo por outrem, que praticou o fato gerador da obrigação, e não a posteriori.
Atende-se também ao princípio da praticidade na fiscalização/arrecadação, que segundo Helena Costa, autorizaria a adoção de padronização de procedimentos com o intuito tornar viável a execução da lei em massa , além do fato de que o referido imposto não obrigatoriamente deve se apresentar em várias fases do ciclo mercantil para que se atenda à não-cumulatividade, já que interpretação em sentido contrário decorreria de uma falsa suposição de que tributos como o IPI e o ICMS devem ser necessariamente plurifásicos. Parece, entretanto, que o atendimento ao princípio da não-cumulatividade independe do fato da ocorrência plurifásica do imposto.
Em outras palavras, por presumir uma margem de agregação de valor até o final da cadeia, isto é, algo que se acrescente em cada etapa do ciclo mercantil, a sistemática de substituição do ICMS não malfere (ou não deveria!), por exemplo, a não-cumulatividade do imposto e, portanto, a estrutura que denominamos intrínseca de sua apuração.
A sistemática da substituição tributária, ainda que propicie uma maior eficiência ao exercício do poder de polícia e à atividade de arrecadação por parte do Estado, também parece esbarrar em limitações legais que podem suscitar a inconstitucionalidade da mencionada técnica, ainda que exercida sob a égide da Emenda Constitucional 3/93. Explicamos.
É certo que o cidadão, enquanto contribuinte, somente estará obrigado ao pagamento de tributo quando praticar determinado ato tido na legislação como uma hipótese de incidência tributária. Assim, não pode o Estado exigir do contribuinte pagamento de determinado tributo caso não se tenha verificado o fato gerador daquela exação.
Nesse contexto, e considerando que a sistemática da substituição tributária determina a tributação da operação com base em uma presunção de uma potencial margem de valor agregado verificada ao longo da cadeia de consumo, não se mostra razoável, ante a inocorrência do fato gerador, que Estado imponha exação de um tributo mesmo que diante de uma “presunção induvidosa”.
Hugo de Brito Machado, com seu eficaz método elucidativo, suscita um exemplo prático que denota a imprecisão, senão a inviabilidade lógico-jurídica, da exigência de tributos com base em presunções, ainda que estas se mostrem totalmente induvidosas:
“Se para a cobrança de um tributo fosse suficiente a presunção da ocorrência de fatos futuros, o Fisco poderia lançar e cobrar desde logo, de todos, o imposto sobre heranças, porque há absoluta certeza de que todos vamos morrer. E como os nossos herdeiros também, com certeza, um dia morrerão, deles também seria possível desde logo a cobrança do mesmo imposto.” (MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. Dialética: São Paulo, 199, pág 119.)
O ilustre jurista não parece estar sozinho em seu entendimento, haja vista que outros estudiosos do direito já compartilharam do mesmo entendimento.
No que se refere ao que passamos a denominar como fatores “extrínsecos” à sistemática da substituição tributária, ou seja, abstraindo-se de seu mecanismo (= tributação concentrada), visto isoladamente (restritos à materialidade do tributo e sua sistemática de apuração), e analisando sob outros aspectos protegidos por normas gerais de limitação ao poder de tributar constantes de nosso sistema constitucional, pode-se questionar, por exemplo, se a sistemática de substituição tributária também não viria eventualmente a malferir outros princípios como o da capacidade contributiva, isonomia e, até mesmo, o da livre concorrência, a depender do caso.
Entendemos que a resposta a essa pergunta não é tão simples, necessitando minimamente de uma reflexão mais profunda acerca do tema, para que se possa construir um racional que agregue respeito aos referidos preceitos constitucionais, que se veem intimamente interligados.
Tal reflexão se torna complexa, também, por outro motivo, qual seja a necessidade de análise específica das peculiaridades do caso concreto posto sob análise.
Para isso, fugiremos de uma análise específica de cada caso que pode vir a ser suscitado, para poder-se perquirir, genericamente, da racionalidade da sistemática de substituição tributária do ICMS no Brasil, e de eventuais desvantagens que, por si só, podem suscitar, sob outro prisma, a alegação de sua inconstitucionalidade.
Sob o ponto de vista da capacidade contributiva, pode-se objetar contra eventual alegação de inconstitucionalidade desse regime específico de tributação o argumento de que a capacidade contributiva, no ordenamento jurídico brasileiro, não se trata de fundamento (= causa) da tributação, mas mero critério de dimensionamento da carga tributária , que em última análise, deverá atingir o consumidor final no regime de tributação concentrada.
Em outras palavras, o ICMS, assim como os demais tributos tidos como indiretos, não está sujeito a uma majoração em função da capacidade contributiva dos contribuintes, uma vez que, independentemente da modalidade da técnica de arrecadação adotada pela Autoridade Fiscal para arrecadação, todos deveriam suportar a mesma carga tributária em quando deparado com operações idênticas.
Com isso não haveria, a priori, afronta direta ao princípio da capacidade contributiva, afora casos específicos em que não se visualizasse ou se concretizasse a repercussão econômica do valor do imposto na cadeia de consumo.A questão, entretanto, é um pouco mais delicada, visto que, por exemplo, os preços de mercado que muitas vezes serão praticados pelo industrial ou importador (= substituto hipotético) e pelo atacadista (= substituído hipotético) poderão ser mais elevados – e muitas vezes o são – do que aqueles praticados pelos mesmos agentes de mercado em situação diversa, em que o produto não está sujeito à substituição tributária, o que varia inclusive a depender do Estado da Federação que está sendo tratado.
Pergunta-se, então: o regime de ST geraria malferimento à isonomia tributária e à livre concorrência?
Para isso, primeiro é necessário refletir sobre os pontos de aproximação e distanciamento entre a capacidade contributiva e a isonomia tributária. De fato, os dois princípios se atraem em várias situações, assim como servem de fundamentos de validade recíprocos, mas isso não quer dizer que a afronta de um implica a necessária afronta do outro, e vice-versa.
Ter de praticar preços de mercado diferentes, pelo mero fato de transacionar um produto ST ou não, embora possa não afrontar diretamente a capacidade contributiva, poderá perfeitamente malferir o tratamento tributário isonômico, inclusive se observado sob uma perspectiva anti-concorrencial, atentando-se ao princípio constitucional da livre concorrência (art. 170, IV, CF).
Isso fica evidente quando passamos a analisar situações envolvendo operações de venda, de um mesmo fornecedor, por adquirentes localizados em Estados distintos e com normas que preveem a aplicação de margens de lucro presumidas desiguais, ou ainda que sequer estabeleçam a sistemática da substituição tributária.
Por exemplo, assumindo que o adquirente “A” esteja localizado no Estado “X”, signatário de protocolos e convênios no âmbito do CONFAZ para instituição da sistemática da substituição tributária, e o adquirente “B” no Estado “Y”, não signatário de protocolos e convênios com previsão de aplicação da sistemática da substituição tributária, o preço a ser pago pelo adquirente “A” tende a ser consideravelmente mais elevado em função da majoração da carga tributária incidente na sua operação própria.
Se determinado comprador, por força do instituto da substituição tributária, se vê obrigado ao pagamento de preço superior àquele pago por um concorrente em função única e exclusivamente da carga tributária não isonômica aplicada à operação tem-se claramente um malferimento ao princípio constitucional da livre concorrência e da isonomia em matéria tributária.
Noutro giro, dizer que é inviável ou inadequada a aferição de capacidade contributiva quando se trata de tributos denominados “indiretos” não afasta, sob qualquer perspectiva, o ato do interprete em se perquirir da constitucionalidade de determinada exação que venha potencialmente a afrontar postulados constitucionais que representam limitações ao poder impositivo, como o da isonomia e da livre concorrência.
Como dito, a livre concorrência, sendo desrespeitada, gerará reflexos na isonomia de tratamento tributário, pois seria justamente a cobrança do tributo a causa de eventual desequilíbrio de preços em determinada (s) fase (s) ou da cadeia de consumo, e que poderiam ser suscitadas como inconstitucionais.
Ante todas as problemáticas aqui expostas em relação à sistemática de substituição tributária adotada para o ICMS, bem como após diversos embates e estudos realizados acerca do tema, alguns Estados vêm estudando a descontinuação dessa técnica de arrecadação , principalmente após a recente decisão do Supremo Tribunal Federal (“STF”) nos autos do Recurso Extraordinário n° 593.849, a qual garantiu o direito aos contribuintes de se ressarcirem da parcela do imposto pago, sobre uma base presumida, que eventualmente não venha a se confirmar ao final da cadeia de consumo.
Poderá chegar o momento em que não será mais suficiente e efetiva uma “iniciativa” do Congresso Nacional para sustentar a sistemática de substituição tributária para frente do ICMS, tentando impor um entendimento “goela abaixo” de que tal técnica respeita os direitos fundamentais do contribuinte, que, vale ressaltar, são cláusula pétrea.

[1] SOUSA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação tributária. Resenha Tributária: São Paulo, 1975, pág. 92.
[2] COSTA, Regina Helena. Praticidade e justiça tributária: Exequibilidade de lei tributária e direitos do contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2009, pág. 130.
[3] ZILVETI, Fernando Aurélio. Obrigação Tributária – Fato Gerador e Tipo. São Paulo: Quartier Latin, 2009, pág 77.
[4] GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária: ICMS, IPI, PIS e Cofins. IOB: São Paulo, 2000, pág. 63.
[5] . Acessado em 13/03/2018.